DECISÃO<br>Trata-se de recurso especial interposto por GLOBOAVE S SAO PAULO AGROAVICOLA LTDA EM RECUPERACAO JUDICIAL E OUTRAS, com fundamento no art. 105, III, alínea "a", da CF, contra acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, assim ementado (fl. 320):<br>MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS DIFAL. VENDAS A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE. Pretensão da impetrante de não se submeter ao recolhimento do DIFAL nas operações interestaduais, realizadas no curso do ano-calendário de 2022, que tenham como destinatário consumidor final não contribuinte do ICMS situado no Estado de São Paulo, suspendendo-se a exigibilidade dos valores não recolhidos e isentando o consumidor de qualquer repercussão em razão do não pagamento.<br>R. sentença que denegou a segurança, rejeitando a tese da anterioridade anual/nonagesimal da LC 190/2022.<br>Recurso de apelação interposto pelo contribuinte.<br>Nos termos da tese fixada no Tema 1.093, do E. STF, após a EC nº 87/2015, a cobrança do diferencial de alíquota do ICMS exige lei complementar. No caso, a exação foi instituída, no Estado de São Paulo, pela Lei Estadual 17.470, de 13 de dezembro de 2021, com eficácia suspensa até a vigência da Lei Complementar Federal 190, de 4 de janeiro de 2022, que trata de normas gerais do tributo. Entendimento do E. STF. Inexistência de inconstitucionalidade e/ou ofensa aos princípios da anterioridade geral e nonagesimal. Ausência de ilegalidade. Precedentes deste E. TJSP e desta C. Câmara de Direito Público.<br>RECURSO DE APELAÇÃO DESPROVIDO.<br>Opostos embargos declaratórios, foram rejeitados (fls. 355-370).<br>Em suas razões, a recorrente aponta violação aos arts. 489, § 1º, IV, e 1.022, ambos do CPC; arts. 165 e 168 do Código Tributário Nacional; art. 6º, do Decreto Lei nº 4.657/1942; art. 2º, caput, da Lei nº 9.784/99; inc. XV, ao art. 12, inc. XV, da Lei Kandir, além de ofensa ao art. 3º da Lei Complementar 190/2022.<br>Afirma, preliminarmente, que o órgão julgador de origem deixou de examinar questões relevantes ao deslinde da matéria, em especial quanto à aplicabilidade do Tema 1093, no qual teria sido estipulado que as normas estaduais não teriam vigência até que lei complementar federal instituindo a cobrança trouxesse essa obrigação.<br>Aduz que a análise do tribunal a quo discutiu a questão sob o ângulo de consumidor não contribuinte, quando o caso trata de operações de compra de consumidores contribuintes, o que implica nulidade da decisão.<br>No mérito, sustenta que "a Lei Complementar 190/2022 que alterou a Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), além de regulamentar as operações interestaduais para consumidor final não contribuinte do ICMS, também preencheu outro vácuo legislativo, ao incluir o inc. XV, ao art. 12, da Lei Kandir, estabelecendo como fato gerador do DIFAL a "entrada no território do Estado de bem ou mercadoria oriundos de outro Estado adquiridos por contribuinte do imposto e destinados ao seu uso ou consumo ou à integração ao seu ativo imobilizado"." (fl. 423).<br>Acrescenta que "como a LC 190/2022 efetivamente instituiu e regulamentou o DIFAL nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais contribuintes do imposto apenas em 2022, fornecendo amparo legal e constitucional para a sua criação pelos Estados, tem-se que o exercício da sua competência tributária para cobrança de tal tributo somente poderia ser realizada a partir de 2023, em respeito ao disposto nos arts. 165 e 168 do Código Tributário Nacional; art. 6º, do Decreto Lei nº 4.657/1942; art. 2º, caput, da Lei nº 9.784/99; inc. XV, ao art. 12, inc. XV da Lei Kandir, além de ter sido expressamente previsto no art. 3º da Lei Complementar 190/2022." (fl. 429).<br>Conclui que todos os valores recolhidos a título de diferencial de alíquota do ICMS em período anterior à edição da LC 190/2022 e sem respeitar a anterioridade da norma são manifestamente indevidos, cabendo ao contribuinte o direito à compensação/restituição do indébito.<br>Requer o provimento do recurso para afastar a exigibilidade do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais efetuadas pela Recorrente, como consumidora final do imposto, na aquisição de bens de uso e consumo ou destinadas a seu ativo imobilizado, até que seja promulgada lei estadual válida e vigente que dê amparo à cobrança.<br>Alternativamente, pede que seja obstada a cobrança do tributo por todo o ano de 2022, em atenção ao princípio da anterioridade anual, ou, caso não seja esse o entendimento, ao menos considerando a anterioridade nonagesimal.<br>Adicionalmente e em consequência do provimento aos pedidos apresentados, pede a repetição do indébito.<br>Por fim, pede seja reconhecida a nulidade do acórdão por negativa de vigência aos arts. 489 e 1.022 do CPC.<br>As contrarrazões foram apresentadas às fls. 444-448.<br>O recurso foi admitido às fls. 456-458.<br>O Ministério Público Federal apresentou parecer opinando pelo não conhecimento do recurso especial (fls. 484-486).<br>É o relatório.<br>No recurso especial, a parte recorrente alega, preliminarmente, ofensa aos artigos 489, § 1º, inciso IV e 1.022, ambos do Código de Processo Civil, sustentando que o acórdão recorrido deixou de se pronunciar sobre a tese relativa à impossibilidade de normas estaduais regularem a matéria antes da edição da lei complementar que instituiu a cobrança da obrigação tributária, qual seja, a LC 190/2022. Aduziu, ainda, que a questão foi debatida sob o ângulo do consumidor não contribuinte, quando, na realidade, o caso trata de operações de aquisição realizadas por consumidores contribuintes.<br>Da análise dos autos, verifica-se que a demanda foi proposta com o intuito de obstar a exigibilidade do diferencial de alíquota do ICMS "nas operações interestaduais efetuadas pelas Impetrantes, como consumidoras finais contribuintes do imposto, nas aquisições de bens de uso e consumo, ou destinadas ao seu ativo imobilizado, até que seja promulgada lei estadual válida e vigente que dê amparo a tal cobrança" (fl. 24).<br>Considerando que, à época, o Supremo Tribunal Federal havia examinado a matéria apenas sob a ótica do consumidor não contribuinte, observa-se que a argumentação apresentada no pedido inicial estava delineada com base no que fora decidido no Tema 1093/STF. Referido precedente vinculante definiu a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais para consumidores finais não contribuintes, concluindo que a tributação exigiria a prévia edição de lei complementar que regulasse a matéria.<br>Ao examinar a matéria, a Corte estadual também solucionou a demanda sob a ótica do Tema 1093 e 1094 do STF, compreendendo ser "válida a cobrança de tributo com fundamento em Lei Estadual editada antes da Lei Complementar necessária para a cobrança" (fls. 330-331).<br>Embora o órgão julgador tenha avaliado os fatos de acordo com o que entendeu pertinente - não havendo qualquer vício no ponto - deve-se notar que todo o contexto foi examinado como se as operações fossem destinadas a consumidor final não-contribuinte, o que altera sobremaneira o enquadramento dos fatos e as conclusões apresentadas.<br>Em recurso de embargos de declaração, a ora recorrente solicitou ao tribunal que se manifestasse sobre a incongruência em sede de embargos de declaração opostos pela ora recorrente, assim assinalando (fl. 348):<br>Desta forma, faz-se imprescindível que este E. Tribunal se manifeste quanto aos valores que foram recolhidos pela Embargante antes da publicação da LC 190/2022, haja vista que não se aplica ao presente caso a modulação dos efeitos do Tema 1093, já que naquela oportunidade o STF não analisou os casos de DIFAL-ICMS nas AQUISIÇÕES POR CONTRIBUINTE do imposto, mas tão somente julgou os casos de DIFAL-ICMS nas VENDAS PARA NÃO CONTRIBUINTE do imposto.<br>A despeito da impugnação, os embargos mantiveram o resultado do julgamento anterior nos mesmos moldes. Para bem esclarecer, transcrevo, no que interessa, os fundamentos do julgado (fls. 363-370):<br>Em que pese o esforço de argumentação desenvolvido nas razões dos presentes embargos, não existe no v. acórdão omissão, contradição, obscuridade sobre pontos relevantes ou erro material (art. 1022, incisos I, II e III do CPC/2015) que enseje a reparação do v. aresto nesta sede.<br>Todos os elementos essenciais para o deslinde da causa foram examinados no aresto, de modo que não há que se falar em vício passível de correção em sede de embargos de declaração.<br>O v. acórdão ora embargado, de fls. 319/339 fundamentou amplamente os motivos pelos quais reputou-se que a impetrante não logrou demonstrar o seu direito líquido e certo ao provimento pleiteado, fundamentando amplamente os motivos pelos quais rejeitou-se a tese da anterioridade anual/nonagesimal da LC 190/2022.<br>Constou expressamente no v. acórdão:<br>Em primeiro lugar, ressalta-se que a Ação de Inconstitucionalidade ajuizada perante o E. STF (ADI 7066), de Relatoria do Exmo. Ministro Alexandre de Moraes, até o presente momento, teve o pedido de liminar indeferido, sob o entendimento de que "O Princípio da anterioridade previsto no art. 150, III, "b", da CF, protege o contribuinte contra intromissões e avanços do Fisco sobre o patrimônio privado, o que não ocorre no caso em debate, pois trata-se um tributo já existente (diferencial de alíquota de ICMS), sobre fato gerador antes já tributado (operações interestaduais destinadas a consumidor não contribuinte), por alíquota (final) inalterada, a ser pago pelo mesmo contribuinte, sem aumento do produto final arrecadado", conforme decisão de 17.05.2022. Destarte, não há que se falar em sobrestamento do presente feito até o julgamento de referidas ações.<br>A controvérsia relativa à cobrança do diferencial de alíquota (DIFAL) foi pacificada pelo E. Supremo Tribunal Federal, consoante extrai-se do julgamento do Recurso Extraordinário nº 1.287.019/ DF - Tema de Repercussão Geral nº 1.093 - e da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 5469, julgados em conjunto 24.02.2021, DJE 02.03.2021, em que fixada a seguinte tese:<br>"A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais"<br>Dada a urgência da questão, foi sancionada a Lei Complementar Federal nº 190, de 04 de janeiro de 2022, que disciplinou a cobrança do DIFAL- ICMS nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, conforme o entendimento firmado pelo E. STF.<br>Consoante a redação do art. 3º da referida lei, o DIFAL poderá ser cobrado no prazo de 90 dias a contar da publicação da lei complementar, ocorrida em 05.01.2022, portanto, a partir de abril/2022.<br>Observa-se que a Lei Complementar Federal nº 190/2022, trata- se de lei que veicula normas gerais do tributo, e não lei instituidora de tributo, de forma que afastada a obrigatoriedade de observância aos princípios da anterioridade tributária.<br>Com efeito, o art. 150 III, "b", da Constituição Federal, veda tão somente a cobrança do tributo "no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou" e, no caso, a Lei Complementar Federal nº 190/2022 não instituiu nem aumentou o ICMS-DIFAL.<br>Por sua vez, sendo o DIFAL-ICMS tributo estadual, cabe ao Estado a sua instituição, o que foi realizado no âmbito do Estado de São Paulo por meio da Lei Estadual 17.470, de 13 de dezembro de 2021, que alterou a Lei nº 6.374, de 1º de março de 1989, estabelecendo sua entrada em vigor em 90 dias a contar da data de sua publicação, observado o disposto no art. 150, inciso III, alínea "b", da Constituição Federal.<br>Sua eficácia ficou postergada, conforme decidido no Tema nº 1093 do E. STF, à publicação da Lei Complementar nº 190/2022, ocorrida em 04.01.2022, que alterou a Lei Complementar nº 87/1996 para regulamentar a cobrança do ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto.<br>Destarte, já tendo sido editada a lei que traça as normas gerais do tributo (Lei Complementar Federal nº 190/2022), não há óbice para a produção dos efeitos da Lei Estadual nº 17.470/2021, conforme entendimento já externado pelo E. STF em caso semelhante (RE 917950 AgR, Relator TEORI ZAVASCKI, Relator p/ Acórdão: GILMAR MENDES, Segunda Turma, julgado em 05/12/2017, publicação em 11-06-2018).<br>Aliás, é de se aplicar analogicamente ao caso concreto o entendimento exarado no julgamento do Tema nº 1094, em que E. STF firmou a seguinte tese:<br>"I - Após a Emenda Constitucional 33/2001, é constitucional a incidência de ICMS sobre operações de importação efetuadas por pessoa, física ou jurídica, que não se dedica habitualmente ao comércio ou à prestação de serviços, devendo tal tributação estar prevista em lei complementar federal. II - As leis estaduais editadas após a EC 33/2001 e antes da entrada em vigor da Lei Complementar 114/2002, com o propósito de impor o ICMS sobre a referida operação, são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da LC 114/2002"<br>É dizer, válida a cobrança de tributo com fundamento em Lei Estadual editada antes da Lei Complementar necessária para a cobrança.<br>Destarte, ainda acerca da Lei Estadual nº 17.470/2021, como ela foi publicada no ano de 2021, a vedação de cobrar o tributo no mesmo exercício financeiro em que ocorreu a publicação da lei que instituiu ou aumentou (art. 150, III, "b", CF) não alcança o exercício de 2022, sem prejuízo de se respeitar a anterioridade nonagesimal.<br>Assim, a possibilidade de cobrança do ICMS-DIFAL se dá a partir do exercício financeiro de 2022, pois a anterioridade prevista no art. 150, III, "b", da CF/1988, deve considerar a lei que instituiu ou aumentou o tributo, que, no caso é a Lei Estadual 17.470/2021, e não a lei complementar que estabeleceu regras gerais.<br>Assim, verifica-se que a embargante não concorda com o julgamento dado por esta C. Câmara, mas não demonstra que houve omissão, obscuridade ou contradição no v. acórdão, ou seja, não houve vício sanável em sede de embargos de declaração. Caso a embargante pretenda a reforma do v. aresto, deve se valer do recurso adequado.<br>Destarte, em que pese o esforço de argumentação desenvolvido nas razões dos presentes embargos, não existem no v. acórdão embargado obscuridades, contradições entre seus termos ou omissão sobre pontos relevantes, tendo a questão sido dirimida nos termos acima demonstrados.<br>Todas as questões suscitadas pelas partes foram expressamente examinadas pelo aresto ora embargado.<br>Ficou explicitado pelo v. acórdão, bem como pela r. sentença integralmente mantida pelo referido acórdão, que a documentação apresentada pelo impetrante não está apta a comprovar suas alegações, inclusive as alegações referentes à interposição de recurso ao DER-SP na data de 14/11/2019, data que não restou comprovada.<br>Verifica-se, em razão do apresentado, que a embargante pretende a revisão do julgado, o que é incabível nos limites desta modalidade de recurso. Se a embargante não se conforma com a solução dada ao litígio, deve se valer do recurso cabível e não como se pretende, tendo em conta que o efeito infringente emprestado aos embargos de declaração somente é cabível de forma excepcional.<br>Por fim, e, apenas para argumentar, mesmo que não tivessem sido abordados todos os pontos apresentados na apelação/contrarrazões, isto não ocasionaria a necessidade de declaração do acórdão, pois o que é objeto de embargos é ponto que deveria ter sido decidido e não foi. Não basta a omissão sobre argumento das partes, pois este pode ser rejeitado implicitamente.<br>Cabe ressaltar que, de acordo com jurisprudência firmada na vigência do CPC/1973 e que também se aplica na vigência do CPC/2015 e consoante jurisprudência do E. STJ, o julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão:<br>(..)<br>Com efeito, a redação trazida pelo art. 489 do CPC/2015 veio confirmar a jurisprudência já sedimentada pelo E. STJ, sendo dever do julgador somente enfrentar as questões capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão recorrida.<br>Ademais, todas as questões que apresentavam relevância e foram suscitadas pelas partes até a prolação do v. acórdão foram decididas de forma fundamentada, sendo certo, a propósito, que o magistrado não está obrigado a responder todas as alegações das partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para fundar a decisão, nem se obriga a ater-se nos fundamentos indicados por elas e tampouco a responder um a um de todos os seus argumentos (RJTJESP 104/340, 111/414, e 115/207).<br>A pretensão demonstrada nos embargos de declaração consiste numa tentativa frustrada de se restabelecer a discussão, com isso propiciando a reforma do v. acórdão. Nisto está revelado o caráter infringente do recurso.<br>Outrossim, observa-se que a razão da presente insurgência não passa de mera retomada da matéria debatida, objetivando com isso seu prequestionamento à luz dos dispositivos legais invocados, para possibilitar o manejo de recursos nos órgãos máximos de justiça.<br>Ainda que o intuito da recorrente seja apenas o de propiciar o prequestionamento da matéria, não são cabíveis os embargos de declaração, se não forem observadas as hipóteses previstas no art. 1022 do CPC/2015, que demandam a presença de obscuridade, contradição ou omissão no julgado ou existência de erro material.<br>No caso em tela, como visto, não se fazem presentes os vícios enumerados no art. 1022 e seguintes do Código de Processo Civil de 2015, de modo que não há a possibilidade de se rediscutir a questão.<br>Em relação ao prequestionamento, basta que as questões tenham sido enfrentadas e solucionadas no voto, como ocorreu, pois "desnecessária a citação numérica dos dispositivos legais" (STJ EDCL. No RMS 18.205/SP, Rel. Min. Felix Fischer, j. 18.04.2006), mas, para que não se diga haver cerceamento de direito de recorrer, dou por prequestionados todos os dispositivos legais referidos na fase recursal.<br>Examinando o contexto, constata-se que assiste razão à parte recorrente quanto à omissão do tribunal de origem, decorrente da análise do pedido sob ótica equivocada. A questão foi devidamente suscitada em sede de embargos de declaração, mas o tribunal local permaneceu silente, deixando de se pronunciar sobre a possibilidade de cobrança do tributo quando o consumidor final é contribuinte do ICMS. De se notar que o exame sob essa perspectiva poderia, em tese, conduzir a desfecho diverso.<br>Impõe-se, portanto, reconhecer a violação ao disposto no artigo 1.022, inciso II, do CPC, com a determinação do retorno dos autos à origem para que renove o julgamento dos embargos de declaração, de modo a suprir a omissão apontada.<br>Nesse sentido, confiram-se os seguintes precedentes do Superior Tribunal de Justiça:<br>PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. ACÓRDÃO RECORRIDO. OMISSÃO CARACTERIZADA.<br>1. Deixando o Tribunal a quo de apreciar tema relevante para o deslinde da controvérsia, o qual foi suscitado em momento oportuno, fica caracterizada a ofensa ao disposto no art. 1.022 do CPC.<br>2. No caso, é imprescindível que o Tribunal de origem manifeste-se acerca da alegação de que houve mero protocolo do pedido de compensação, que não foi instruído com documentação probatória mínima - o que ensejou o seu não conhecimento, não havendo recurso posterior -, esclarecendo a situação que efetivamente ensejou a suspensão da exigibilidade da COFINS prévia ou concomitantemente ao período em que ocorreram a inscrição em dívida ativa e o ajuizamento da Execução Fiscal.<br>3. Agravo interno provido para, desde logo, prover o recurso especial, a fim de anular o aresto proferido no julgamento dos embargos de declaração, determinando-se o retorno dos autos ao Tribunal de origem para que seja proferido novo julgamento. (AgInt no REsp n. 1.857.066/PE, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 11/6/2024, DJe de 2/7/2024.)<br>AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. PROCESSUAL CIVIL. VIOLAÇÃO DO ART. 1.022 DO CPC. OMISSÕES. EXISTÊNCIA. RETORNO DOS AUTOS PARA NOVO JULGAMENTO DOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO.<br>1. Alguns pontos essenciais para o deslinde da controvérsia não foram devidamente enfrentados pelo Tribunal de origem, constatando-se as alegadas omissões.<br>2. Impõe-se o reconhecimento da alegada violação do art. 1.022, II, do CPC, bem como a anulação do acórdão proferido em embargos de declaração para que seja realizado novo julgamento.<br>3. Retorno dos autos à origem para que o Tribunal se manifeste acerca dos pontos tidos como omissos, os quais são relevantes ao deslinde da controvérsia. Agravo interno provido. (AgInt no AREsp n. 2.449.652/GO, relator Ministro Humberto Martins, Terceira Turma, julgado em 17/6/2024, DJe de 19/6/2024.)<br>Ante o exposto, com fundamento no art. 255, § 4º, III, do RISTJ, dou provimento ao recurso especial para anular o acórdão que julgou os embargos de declaração, por violação ao art. 1.022, II, do Código de Processo Civil, e determinar o retorno dos autos ao tribunal de origem para que outro seja proferido, de modo a suprir a omissão, nos termos expostos.<br>Publique-se.<br>Intimem-se.<br>EMENTA<br>PROCESSUAL CIVIL. ICMS-DIFAL. LC 190/2022. ALEGADA VIOLAÇÃO AOS ARTS. 489 E 1.022, AMBOS DO CPC. OMISSÃO. OCORRÊNCIA. ACÓRDÃO QUE NÃO CONSIDEROU A ALEGAÇÃO DE QUE O CONSUMIDOR FINAL SERIA CONTRIBUINTE DO IMPOSTO. RETORNO DOS AUTOS À CORTE DE ORIGEM PARA NOVO JULGAMENTO DOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. RECURSO ESPECIAL PROVIDO.