ACÓRDÃO<br>Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da PRIMEIRA TURMA, por unanimidade, dar provimento ao recurso especial, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator.<br>Os Srs. Ministros Paulo Sérgio Domingues, Benedito Gonçalves, Sérgio Kukina (Presidente) e Regina Helena Costa votaram com o Sr. Ministro Relator.<br>EMENTA<br>PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. AUSÊNCIA. ICMS/ST. BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA. LEGISLAÇÃO LOCAL QUE ADOTA O CRITÉRIO DO PREÇO MÉDIO PONDERADO AO CONSUMIDOR FINAL (PMPF). AFASTAMENTO DESSE MODELO EM RAZÃO DE O SUBSTITUTO PRATICAR PREÇO MAIOR QUE O ESTABELECIDO PARA APLICAÇÃO DO MODELO DA MVA. ILEGALIDADE.<br>1. Recurso especial que discute a validade de auto de infração que, respaldado na legislação estadual (portaria), constituiu crédito de ICMS/ST em razão de a substituta tributária ter utilizado como base de cálculo presumida o "Preço Médio Ponderado ao Consumidor Final (PMPF)" (art. 8º, § 6º, da LC n. 87/1996) para operações em que o valor da sua operação própria foi maior do que o estabelecido na respectiva pauta estipulada pela legislação estadual, situação que, segundo o fisco, deveria ser considerado o valor resultante da aplicação do modelo da Margem de Valor Agregado (MVA) para o recolhimento do tributo (art. 8º, II, da LC n. 87/1996).<br>2. Inexiste ofensa aos arts. 489, § 1º, e 1.022 do CPC quando o Tribunal de origem se manifesta de modo fundamentado acerca das questões que lhe foram submetidas, apreciando integralmente a controvérsia posta nos autos, porquanto julgamento desfavorável ao interesse da parte não se confunde com negativa ou ausência de prestação jurisdicional.<br>3. A disciplina da substituição tributária, por tratar de ficção jurídica, exige que seu estudo observe o princípio da estrita legalidade com especial rigor, não permitindo interpretação elástica que autorize a constituição e a cobrança do ICMS/ST fora das hipóteses exaustivamente disciplinadas na lei complementar federal de regência, qual seja, a LC n. 87/1996.<br>4. A norma local que determina a aplicação do modelo da MVA quando o valor da operação própria do substituto é igual ou superior ao constante na tabela fixada pela legislação estadual como PMPF não encontra amparo na Lei Kandir, pois: (i) a literalidade do § 6º do art. 8º da LC n. 87/1996 faculta ao legislador estadual utilizar o modelo do PMPF em substituição ao modelo da MVA, de modo que o legítimo exercício dessa escolha exclui a aplicação do modelo substituído; (ii) não existe autorização na lei complementar para a adoção simultânea de dois modelos de base de cálculo presumida em face do preço da mercadoria praticado pelo substituto; (iii) o valor a ser considerado como PMPF deve espelhar a "média ponderada dos preços praticados" (art. 8º, § 4º, da LC 87/1996), de modo que a prática de preços menores ou maiores é o próprio objeto do estudo para a fixação desse valor médio e, por isso, não pode servir como parâmetro para o afastamento desse modelo.<br>5. Recurso especial provido.

RELATÓRIO<br>Trata-se de recurso especial interposto pela AMBEV S.A., fundado nas alíneas "a" e "c" do permissivo constitucional, contra acórdão assim ementado (e-STJ fls. 1.442/1.443):<br>APELAÇÃO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS e multa. Embargos à execução fiscal. Auto de Infração e Imposição de Multa. Falta de pagamento do ICMS. Erro na determinação da base de cálculo do ICMS recolhido sob a sistemática da substituição tributária "para frente" na venda de cervejas e refrigerantes. Sentença de primeiro grau que julgou parcialmente procedentes os pedidos deduzidos nos embargos, tão somente para determinar a retificação da taxa de juros, ordenando a aplicação da taxa SELIC.<br>1. Nulidade da r. sentença de primeiro grau por vício de fundamentação. Não ocorrência. Sentença de primeiro grau que, ao pronunciar a procedência parcial dos pedidos veiculados nos embargos de devedor se mostra fundamentada de maneira suficiente e clara. Objeção repelida.<br>2. ICMS e multa. Embargos à execução fiscal. Auto de Infração e Imposição de Multa. Falta de pagamento do ICMS. Erro na determinação da base de cálculo do ICMS recolhido sob a sistemática da substituição tributária "para frente" na venda de cervejas e refrigerantes ocorridas no ano de 2009. Manutenção da autuação que é medida de rigor. Base de cálculo do ICMS-ST nas operações de venda de refrigerantes e cervejas a estabelecimentos localizados em território paulista que não é híbrida, como quer fazer crer a executada/embargante. Fisco bandeirante que adota, em regra, a pauta fiscal como meio de apurar a base de cálculo para venda de cervejas e refrigerantes e, corretamente, para evitar distorções e prejuízo aos cofres públicos, determina seja adotada a margem de valor agregado MVA - , caso o valor da operação própria da substituta tributária seja igual ou superior ao importe anotado na pauta fiscal (Portaria CAT nº 111/09). Forma de cobrança do ICMS-ST na venda de cervejas e refrigerantes que não padece de ilegalidade ou inconstitucionalidade, vez que encontra arrimo na Lei Kandir e na Lei Estadual nº 6.374/89.<br>3. Multa punitiva. Pretensa mitigação do importe. Inadmissibilidade. Importe da multa que não ultrapassa o valor do imposto devido. Caráter confiscatório não configurado.<br>3.1 Quanto o valor máximo das multas punitivas, esta Corte tem entendido que são confiscatórias aquelas que ultrapassam o percentual de 100% (cem por cento) do valor do tributo devido, o que não se verificou no caso.<br>4. Multa punitiva. Juros. Incidência. Admissibilidade. Incidência de juros sobre a multa que encontra fundamento na legislação de regência. Ademais, por compor o crédito tributário, as multas punitivas estão sujeitas à incidência de juros de mora.<br>5. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. Valor dos honorários fixados que se mostra vultoso para o caso. Redução da verba honorária ante a desproporção do quantum fixado no r. julgado singular. Fixação que deve ser feita por equidade no caso, nos termos do § 8º, do artigo 85, da lei adjetiva de 2015. Precedentes recentes do STF e desta E. Corte. Sentença reformada no ponto.<br>6. Sentença minimamente reformada. Recurso da empresa executada/embargante não provido e apelo do ente exequente/embargado provido.<br>Os embargos de declaração foram rejeitados (e-STJ fls. 1.498/1.506).<br>Nas suas razões, a empresa recorrente aponta violação dos arts. 85, §§ 3º, 6º-A e 8º, 1.000, 1.022, I e II, do CPC, do art. 8º, § 6º, da LC n. 87/1996, dos arts. 97, II, IV e § 1º, e 161 do CTN, assim como divergência jurisprudencial com aresto do TJRO.<br>Aduz, preliminarmente, que o acórdão recorrido padece de vício de fundamentação, porquanto não examinados os argumentos que embasam a sua tese recursal.<br>No mérito, sustenta a nulidade do auto de infração que, amparado em portarias (Portarias CAT n. 19/2009 a 11/2009 e 194/2009 a 196/2009), constituiu crédito de ICMS/ST utilizando como base de cálculo o critério da margem de valor agregado (MVA) nas operações de venda de cervejas e refrigerantes em que o valor praticado na operação própria do substituto foi superior ao fixado como Preço Médio Ponderado ao Consumidor Final (PMPF), também conhecido como "Pauta Fiscal".<br>Para tanto, aduz que o procedimento adotado pelo fisco bandeirante é ilegal, pois:<br>(i) a Lei Kandir não contempla a possibilidade de conjugação de dois critérios de fixação da base de cálculo presumida referentes à venda de uma mesma mercadoria, de modo que "o critério misto, previsto nas aludidas Portarias, viola frontalmente a previsão contida no art. 8º da LC n. 87/1996, que estabelece exclusivamente uma ordem subsidiária para que os Estados possam fixar a base de cálculo do ICMS-ST";<br>(ii) enquanto a Lei Kandir faculta à Administração Tributária utilizar o sistema da "Pauta Fiscal" em substituição ao sistema de aplicação da Margem de Valor Agregado (MVA), o Estado de São Paulo, mediante portaria, "estabelece como critério a Pauta Fiscal conjuntamente com a MVA, o que, no entender da Recorrente, se trata de um critério novo, não autorizado pela lei complementar";<br>(iii) "ainda que os Estados possam optar pela MVA ou pela Pauta Fiscal, não há margem para discricionariedade no que tange à ordem ou a relação destes critérios em si", visto que a LC n. 87/1996 "permite tão somente a escolha de um critério, de modo exclusivo, com a exclusão de todos os demais";<br>(iv) "a margem de valor agregado poderá ser substituída pela Pauta Fiscal e, em assim sendo, o último deverá ser o único critério a ser adotado";<br>(v) a sistemática prevista nas aludidas portarias para a definição da base de cálculo do ICMS/ST ofende o princípio da legalidade, dado que não encontra amparo na lei complementar federal.<br>Defende, ainda, a ilegalidade da incidência da multa sobre juros moratórios; o não conhecimento da apelação do ente público, em face da preclusão lógica; e a fixação dos honorários advocatícios a serem pagos pela Fazenda Pública com base na tarifação percentual prevista no § 3º do art. 85 do CPC, consoante a tese firmada no precedente que julgou o Tema 1.076 do STJ.<br>Apresentadas contrarrazões, nas quais a Fazenda Pública afirma descaber o recurso especial, por entender ausente o requisito do prequestionamento, inadequada a via eleita para examinar dispositivos constitucionais e de lei local, necessário o reexame de prova, não demonstrado o dissídio jurisprudencial aventado e inexistente a alegada negativa de prestação jurisdicional (e-STJ fls. 1.612/1.618).<br>O Tribunal de origem admitiu o apelo raro, determinando a subida dos autos.<br>É o relatório.<br>EMENTA<br>PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. AUSÊNCIA. ICMS/ST. BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA. LEGISLAÇÃO LOCAL QUE ADOTA O CRITÉRIO DO PREÇO MÉDIO PONDERADO AO CONSUMIDOR FINAL (PMPF). AFASTAMENTO DESSE MODELO EM RAZÃO DE O SUBSTITUTO PRATICAR PREÇO MAIOR QUE O ESTABELECIDO PARA APLICAÇÃO DO MODELO DA MVA. ILEGALIDADE.<br>1. Recurso especial que discute a validade de auto de infração que, respaldado na legislação estadual (portaria), constituiu crédito de ICMS/ST em razão de a substituta tributária ter utilizado como base de cálculo presumida o "Preço Médio Ponderado ao Consumidor Final (PMPF)" (art. 8º, § 6º, da LC n. 87/1996) para operações em que o valor da sua operação própria foi maior do que o estabelecido na respectiva pauta estipulada pela legislação estadual, situação que, segundo o fisco, deveria ser considerado o valor resultante da aplicação do modelo da Margem de Valor Agregado (MVA) para o recolhimento do tributo (art. 8º, II, da LC n. 87/1996).<br>2. Inexiste ofensa aos arts. 489, § 1º, e 1.022 do CPC quando o Tribunal de origem se manifesta de modo fundamentado acerca das questões que lhe foram submetidas, apreciando integralmente a controvérsia posta nos autos, porquanto julgamento desfavorável ao interesse da parte não se confunde com negativa ou ausência de prestação jurisdicional.<br>3. A disciplina da substituição tributária, por tratar de ficção jurídica, exige que seu estudo observe o princípio da estrita legalidade com especial rigor, não permitindo interpretação elástica que autorize a constituição e a cobrança do ICMS/ST fora das hipóteses exaustivamente disciplinadas na lei complementar federal de regência, qual seja, a LC n. 87/1996.<br>4. A norma local que determina a aplicação do modelo da MVA quando o valor da operação própria do substituto é igual ou superior ao constante na tabela fixada pela legislação estadual como PMPF não encontra amparo na Lei Kandir, pois: (i) a literalidade do § 6º do art. 8º da LC n. 87/1996 faculta ao legislador estadual utilizar o modelo do PMPF em substituição ao modelo da MVA, de modo que o legítimo exercício dessa escolha exclui a aplicação do modelo substituído; (ii) não existe autorização na lei complementar para a adoção simultânea de dois modelos de base de cálculo presumida em face do preço da mercadoria praticado pelo substituto; (iii) o valor a ser considerado como PMPF deve espelhar a "média ponderada dos preços praticados" (art. 8º, § 4º, da LC 87/1996), de modo que a prática de preços menores ou maiores é o próprio objeto do estudo para a fixação desse valor médio e, por isso, não pode servir como parâmetro para o afastamento desse modelo.<br>5. Recurso especial provido.<br>VOTO<br>Os autos tratam de embargos opostos pela empresa recorrente contra execução fiscal de ICMS/ST. O fisco constituiu o crédito tributário por auto de infração, aplicando o critério da margem de valor agregado (MVA) em operações de venda de cervejas e refrigerantes.<br>A autuação ocorreu porque o valor praticado na operação própria do substituto superou o Preço Médio Ponderado ao Consumidor Final (PMPF) - também conhecido como "Pauta Fiscal". Segundo o fisco, nessas situações deveria ser aplicado o critério MVA para calcular o tributo devido, em vez de usar o valor da pauta como base de cálculo presumida.<br>O magistrado de primeiro grau julgou o pedido parcialmente procedente para "limitar os juros moratórios incidentes sobre o débito e sobre a multa à taxa SELIC", condenando as partes "ao pagamento de honorários advocatícios que arbitro nos termos do artigo 85, §§ 3º e 5º, do Código de Processo Civil, no parâmetro mínimo, observado para a embargante o proveito econômico obtido e para a embargada o valor atualizado da dívida, após o recálculo".<br>Na sequência, o TJSP negou provimento à apelação da empresa e deu provimento ao apelo fazendário apenas para estabelecer o valor dos honorários advocatícios a serem pagos pelo ente público por meio de juízo de equidade, mantendo a sentença quanto às demais questões.<br>Vejamos, no que aqui importa, a motivação consignada no acórdão recorrido, com grifos adicionados:<br> .. <br>3. Mérito. Atente-se, "ab initio", para o fato de que o combatido AUTO DE INFRAÇÃO E IMPOSIÇÃO DE MULTA Nº 4.023.505-1 foi lavrado pelo fisco bandeirante em face da empresa executada/embargante lhe imputando o cometimento das seguintes infrações (fls. 68/70):<br> .. <br>3.1. Conforme se depreende de atenta leitura do Auto de Infração e Imposição de Multa nº 4.023.505-1, o fisco do Estado de São Paulo exige da empresa executada/embargante o pagamento de diferença de valor recolhido a título de ICMS por ocasião da venda de refrigerantes e cervejas, sob o fundamento de que a executada/embargante se valeu de base de cálculo equivocada, uma vez que a executada/embargante recolheu o ICMS, no caso sob o regime de substituição tributária "para frente", adotando a base de cálculo prevista em "pauta fiscal", ao passo que, em se considerando que o valor apontado na "pauta fiscal" era inferior à operação própria da executada/embargante, de rigor a adoção da "MARGEM DE VALOR AGREGADO" como base de cálculo.<br>3.2. A justificar a forma como realizou o cálculo do ICMS nas operações de vendas de refrigerantes e cervejas de que se trata, a executada/embargante preconiza que é inconstitucional e ilegal a adoção pelo fisco de base de cálculo híbrida para cobrança do ICMS-ST nessas operações.<br>4. Exegese das normas de regência em cotejo com a situação posta a lume leva à conclusão de correção da cobrança perpetrada pelo fisco bandeirante por meio do Auto de Infração e Imposição de Multa nº 4.023.505-1, não havendo se falar em ilegalidade ou inconstitucionalidade na forma de cobrança do ICMS-ST nas operações de venda de cervejas e refrigerantes de que se trata.<br>5. Com efeito, inicialmente, no Estado de São Paulo o recolhimento do ICMS devido nas operações de venda de refrigerantes cervejas se dá por meio da sistemática da substituição tributária para frente, nos termos do artigo 293, "caput", do RICMS/00. Obtempere-se que a empresa executada/embargante, em tendo realizado na hipótese em exame a venda de refrigerantes e cervejas a estabelecimentos localizados em território paulista, é a responsável por substituição pelo recolhimento do ICMS-ST, ou seja, figura como a substituta tributária, lhe cabendo o recolhimento do gravame por toda a cadeia de operações, nos termos do inciso I, do citado artigo 293, do RICMS/00.<br>5.1. Impende consignar que para se viabilizar a cobrança do ICMS por meio da sistemática da substituição tributária "para frente", o fisco estabelece uma base de cálculo presumida, por meio qual se busca alcançar da forma mais fiel possível o valor da venda de determinada mercadoria ao consumidor final e, desse modo, se adotar tal valor como base de cálculo para o recolhimento do ICMS-ST.<br>5.2. E acerca da base de cálculo para fins de cobrança do ICMS por meio do sistema da substituição tributária progressiva, a "Lei Kandir", isto é, a Lei Complementar n. 87/96, assim dispõe em seu artigo 8º:<br> .. <br>5.3. A meu ver, a melhor interpretação do artigo 8º, da Lei Kandir é a de que o legislador infraconstitucional conferiu ao fisco, para fins de adoção da base de cálculo para cobrança do ICMS-ST, certa margem de subjetividade, permitindo, caso a caso, seja a base de cálculo aquela estabelecida na denominada "pauta fiscal", seja com utilização da "margem de valor agregado MVA".<br>E a legislação do Estado de São Paulo, notadamente a Lei Estadual n. 6.374/89, nessa esteira, assim estabelece:<br> .. <br>5.4. Exegese da norma permite verificar que, de fato, o Estado de São Paulo optou por adotar, como regra, a utilização da "pauta fiscal" como base de cálculo para fins de cobrança do ICMS-ST, autorizada, na hipótese de não fixada a base de cálculo por autoridade competente (pauta fiscal), a utilização da margem de valor agregado.<br>5.5. No Estado de São Paulo as Portarias CAT n. s 109 a 111 e 194 a 196, todas do ano de 2009, ano no qual ocorridas as operações objeto do AIIM n. 4.023.505-1, fixaram a base de cálculo do ICMS-ST (pauta fiscal) para a venda de cervejas e refrigerantes. Isto é, inegável que ao tempo da ocorrência das operações objeto da autuação "sub examine" a tributação pelo ICMS na venda de cervejas e refrigerantes no âmbito do Estado de São Paulo era realizada por meio da sistemática da substituição tributária "para frente", sendo certo que, em regra, a base de cálculo presumida para cobrança do ICMS-ST fora fixada por autoridade competente (pauta fiscal). Todavia, se valeu de critério objetivo e determinou que, caso a operação própria de venda realizada pela substituta tributária alcançasse valor igual ou superior ao previsto na pauta fiscal, o ICMS-ST deveria ser recolhido com base nas margens de valor agregado previstas no artigo 294, do RICMS/00, que rezava à época:<br> .. <br>5.6. Veja-se que o fisco do Estado de São Paulo, ao estabelecer os termos da cobrança do ICMS-ST na venda de refrigerantes e cervejas, não estabeleceu, como se quer fazer crer, uma base de cálculo híbrida, mas apenas e tão somente fez constar em sua legislação mecanismos que evitem distorções e impeçam o pagamento a menor do ICMS-ST. Temos, claramente, duas hipóteses distintas, o que permite, caso a caso, a adoção da base de cálculo que reflita melhor a realidade de mercado, permitindo a cobrança correta do ICMS.<br>Ora, se ao efetuar o recolhimento do ICMS-ST a maior uma vez que a venda final se deu por valor inferior ao previsto na base de cálculo presumida o sujeito passivo da obrigação tributária ostenta o direito garantido no § 7º, do artigo 150, da Lei Maior, à repetição do indébito, não há como se negar que pode também o fisco se valer de mecanismos que impeçam prejuízo. Inexorável o reconhecimento de que, se a venda própria do substituto tributário, responsável pelo recolhimento do ICMS por toda a cadeia de operações, já se dá em valor igual ou superior ao da base de cálculo presumida fixada em pauta fiscal, certo o prejuízo do fisco, conquanto no curso da cadeia de operações a venda final ao consumidor inafastavelmente se dará por valor maior.<br>5.7. Logo, não obstante a previsão de adoção da margem de valor agregado na venda de refrigerantes e cervejas nas hipóteses de venda própria do substituto ostentar valor igual ou superior ao da pauta fiscal vir prevista em Portaria CAT, não há se falar em ilegalidade ou inconstitucionalidade, no instante em que tal previsão encontra base na Lei Kandir e na Lei Estadual n. 6.374/89. Transcrevo, por relevante e oportuno, os termos do artigo 1º, da Portaria CAT n. 111/2009:<br>"Artigo 1º - Para determinação da base de cálculo do imposto na sujeição passiva por substituição tributária com retenção do imposto em relação às mercadorias adiante indicadas serão utilizados, até o dia 30 de setembro de 2009, os seguintes valores:<br>(..)<br>§ 1º - A base de cálculo do imposto devido em razão da substituição tributária será o preço praticado pelo sujeito passivo, incluídos os valores correspondentes a frete, carreto, seguro, impostos e outros encargos transferíveis ao adquirente, acrescido do valor resultante da aplicação de percentual de margem de valor agregado estabelecido no artigo 294 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30 de novembro de 2000, nas hipóteses a seguir:<br>1 - quando não utilizados os valores mencionados nesse artigo em virtude de decisão administrativa ou judicial, que não determine a aplicação de outra base de cálculo para a substituição tributária das mercadorias de que trata esta portaria;<br>2 - na determinação da base de cálculo aplicável na substituição tributária de refrigerantes classificados nas tabelas deste artigo como "Outras Marcas", com descrição de embalagem para a qual não haja indicação de preço sugerido;<br>3 - quando o valor da operação própria do substituto for igual ou superior ao preço final ao consumidor constante das tabelas deste artigo;<br>4 - a partir de 1º de outubro de 2009, exceto se nova portaria divulgar novos valores, segundo nova pesquisa de preço atualizada."<br>7. No que concerne ao importe das multas punitivas consubstanciadas no AUTO DE INFRAÇÃO E IMPOSIÇÃO DE MULTA Nº 4.023.505-1, de igual sorte, improcede a irresignação externada pela empresa executada/embargante. As multas em tela não são de mora, e sim de caráter punitivo, por infração à legislação tributária. A multa punitiva tem por objetivo central sancionar o contribuinte pelo descumprimento das obrigações tributárias perante o fisco, ou por infringência às normas de regência, não podendo ser diminuta, admite-se, sob pena de o contribuinte entender mais vantajoso o descumprimento da legislação tributária. A multa se aplica exatamente para coibir o sujeito passivo a adimplir para com suas obrigações tributárias, de modo que o percentual arbitrado deve ter o condão de inibir a infração à legislação.<br>No entanto, multas punitivas decorrentes de infração à legislação tributária não podem ostentar caráter confiscatório, impondo-se sejam considerados, com destaque, a espécie da infração cometida e, notadamente, a verificação de prejuízo ao erário.<br>7.1. No caso "sub examine" dessume-se que as multas punitivas não superam o valor do imposto devido, rechaçada, assim, a pecha de confiscatoriedade. Desse modo, diante dos fundamentos alinhavados, de rigor o reconhecimento de que a r. sentença de primeiro grau deve ser mantida no que toca ao importe da multa punitiva.<br>8. No mais, coloque-se que a aplicação de juros sobre a multa punitiva encontra respaldo legal, notadamente no artigo 96, da Lei Estadual nº 6.374/89, sendo certo que, uma vez sendo a multa punitiva parte integrante do crédito tributário, esta sujeita à incidência de juros de mora.<br>9. Por outro lado, deve ser retificada a r. sentença de primeiro grau no que se refere ao valor dos honorários de sucumbência a que condenadas as partes litigantes a pagar, na medida em que imperiosa a mitigação do importe arbitrado. Apresenta-se desproporcional o arbitramento da verba honorária em percentual a incidir sobre o valor do proveito econômico e sobre o valor remanescente da dívida, conquanto vultosos referidos importes, pena de se agasalhar a fixação de honorária em importância desproporcional.<br>9.1. A verba honorária, nos casos em que a Fazenda Pública for parte, deve ser fixada com esteio nos §§ 2º e 3º, do artigo 85, do Código de Processo Civil de 2015, que rezam:<br> .. <br>Já o §8º, do artigo 85, do CPC/2015, por sua vez, assim dispõe:<br> .. <br>9.2. Ora, se os ditames do § 8º, do artigo 85, do Código de Processo Civil de 2015 devem ser adotados nos casos em que muito baixo o valor dado à causa, deve ser observado, também, nas hipóteses em que o valor da causa, condenação ou proveito econômico implique em condenação ao pagamento de honorários advocatícios em valor de vulto não razoável.<br>Com efeito, o citado § 8º, do artigo 85 do CPC enseja o arbitramento equitativo da verba honorária quando o proveito econômico for inestimável ou irrisório, bem como quando o valor da causa for muito baixo, observados os critérios dos incisos do art. 85, § 2º, do novel diploma processual. Silencia, entretanto, quanto à fixação de honorária em valor por demais elevado. Referido silêncio não veda o arbitramento da verba honorária, se e quando esta se mostre excessiva. Ora, se o Código de Processo Civil autoriza a fixação equitativa de honorários a fim de que estes não se tornem irrisórios, conclui-se que o mesmo critério pode ser utilizado com o objetivo de não torná-los excessivos, considerando a patente incompatibilidade com a natureza da causa.<br>9.3. Não se desconhece, ressalte-se, o teor do julgamento firmado pelo Colendo Superior Tribunal de Justiça (Tema nº 1.076) que, modificando orientação anterior, passou a entender que o arbitramento da verba honorária por equidade não se aplica à condenação de valor excessivo e que o artigo 85, § 8º seria utilizado apenas em caráter excepcional.<br>9.4. Contudo, em que pese o entendimento do mencionado julgado, o pleno do Colendo Supremo Tribunal Federal, seguiu voto do ilustre Ministro Luís Roberto Barroso1, em julgamento recentíssimo, ao adotar posicionamento acerca da possibilidade de fixação da verba honorária por equidade, nas hipóteses em que o valor da causa se revele excessivo, tese com a qual compartilho da mesma posição. Cumpre reproduzir a minuta do voto:<br> .. <br>9.5. Aliás, nesse sentido esta C. Corte já se pronunciou:<br> .. <br>9.6. Sendo assim, razoável fixar os honorários advocatícios a que condenada a empresa executada/embargante a pagar em R$30.000,00 (trinta mil reais) e o valor da honorária a que condenado o ESTADO DE SÃO PAULO a pagar em R$15.000,00 (quinze mil reais), sendo certo que tal importe vem em defesa do princípio que veda o enriquecimento sem causa de qualquer das partes litigantes, não deixando de remunerar condignamente os profissionais que exerceram seu mister nos presentes autos, tampouco não se olvidando do trabalho adicional realizado em grau recursal (artigo 85, § 11, CPC/2015).<br>10. Destarte, na linha de todo o entendimento acima delineado, fica minimamente reformada a r. sentença de primeiro grau, única e tão somente para mitigar para o importe dos honorários advocatícios a que condenadas as partes a pagar, nos termos do item 9 deste voto condutor.<br>Pois bem.<br>Inicialmente, inexiste ofensa aos arts. 489, § 1º, e 1.022 do CPC quando o Tribunal de origem se manifesta de modo fundamentado acerca das questões que lhe foram submetidas, apreciando integralmente a controvérsia posta nos autos, porquanto julgamento desfavorável ao interesse da parte não se confunde com negativa ou ausência de prestação jurisdicional.<br>A esse respeito, vide: AgInt no REsp 1.949.848/MG, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 13/12/2021, DJe 15/12/2021; AgInt no AREsp 1.901.723/PE, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 07/12/2021, DJe 10/12/2021; AgInt no REsp 1.813.698/MG, Rel. Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, julgado em 06/12/2021, DJe 09/12/2021; AgInt no AREsp 1.860.227/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 22/11/2021, DJe 10/12/2021.<br>Dito isso, verifica-se que, na hipótese, não há falar em negativa de prestação jurisdicional, pois a fundamentação contida no julgado a quo é clara ao expressar a compreensão de que: (i) é facultado à Administração Tributária escolher, caso a caso, o critério de definição da base de cálculo presumida, sendo que, no presente caso, a adoção da MVA quando o preço da operação própria for superior à "Pauta Fiscal" não representa indevido sistema híbrido, mas critério de correção de distorção de tributação prejudicial à arrecadação; (ii) a incidência de juros moratórios sobre a multa punitiva possui amparo legal; (iii) é aplicável o critério da equidade quando a aplicação da tarifação percentual sobre o proveito econômico resultar em verba honorária excessiva.<br>Ora, ainda que o recorrente considere insubsistente ou incorreta a fundamentação utilizada pelo Tribunal nos julgamentos realizados, não há necessariamente ausência de manifestação que macule a validade do acórdão recorrido.<br>Acresço que a omissão sobre a alegada preclusão lógica da apelação fazendária não se mostrou relevante a justificar a integração do julgado a quo, considerando que o recurso do ente público teve como pretensão principal a aplicação do critério da equidade para a fixação dos honorários advocatícios em contraposição à tarifação percentual determinada na sentença.<br>Já a alegação de omissão quanto à atualização da multa mostrou-se deficiente. Isso porque, afirmando que sua pretensão não se volta contra a incidência de juros sobre a multa, os aclaratórios manejados na origem não explicaram como a incidência da multa sobre o crédito da obrigação principal atualizado com os juros representaria efetivo prejuízo financeiro em comparação com aplicação dos juros separadamente sobre o crédito principal e sobre a multa.<br>No tocante ao juízo de reforma, ressalto que o Plenário do Supremo Tribunal Federal, ao julgar o Agravo Interno no ARE 1.554.173/SP, de relatoria do Ministro Luís Roberto Barroso, cujo acórdão foi divulgado no DJE de 1º/09/2025, não conheceu do recurso extraordinário por entender que a matéria discutida demanda interpretação da legislação infraconstitucional aplicável.<br>Assim, considerando esse julgado da Suprema Corte e o efetivo exame da questão de direito suscitada no acórdão recorrido, referente aos critérios de definição da base de cálculo presumida previstos no art. 8º da Lei Complementar n. 87/1996, em especial ao relacionado com a adoção do Preço Médio Ponderado ao Consumidor Final (PMPF), especificado no § 6º, reconheço a admissibilidade do apelo raro quanto a esse ponto, passando a decidir acerca de seu mérito.<br>Conforme relatado, a irresignação recursal, fundada na alegada violação do art. 8º, § 6º, da LC n. 87/1996, se volta contra autuação fiscal respaldada na Portaria CAT n. 111/2009 que, segundo o acórdão recorrido, determina a utilização do modelo da MVA quando o valor praticado na operação própria do substituto foi igual ou superior ao valor constante na pauta fixada pela legislação local.<br>O Colegiado local, como visto, decidiu pela validade dessa norma local sob o fundamento nuclear de que o afastamento do modelo da "pauta fiscal" na referida situação, em que há razoável certeza de que o produto será comercializado por preço maior ao fixado, representa medida legítima para evitar claro prejuízo à arrecadação.<br>Penso, todavia, que essa não é a melhor solução.<br>A questão exige uma análise mais profunda sobre como as presunções jurídicas funcionam no direito tributário.<br>As presunções jurídicas são ferramentas essenciais para resolver conflitos no direito, mas nem sempre conduzem a resultados justos na prática. No processo judicial, por exemplo, o magistrado enfrenta uma situação desconfortável quando precisa decidir baseado apenas na presunção de veracidade do ato administrativo. Essa presunção obriga o particular a provar o contrário - caso não consiga, não terá seu direito reconhecido, mesmo que a realidade dos fatos seja diferente.<br>No direito tributário, especialmente na substituição tributária, as presunções ganham dimensão ainda maior porque criam uma verdadeira ficção sobre a própria existência dos elementos do fato gerador, incluindo o elemento quantitativo (base de cálculo), que é exatamente o objeto deste recurso.<br>Até recentemente, o entendimento consolidado pelo STF no julgamento da ADI n. 1.851/AL estabelecia que "o fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não realização final". Isso significava que a base de cálculo do fato gerador presumido era tratada como presunção absoluta que prevalecia sobre a comprovação efetiva da real base de cálculo praticada na operação final, mesmo quando esta fosse menor.<br>A Suprema Corte revisou esse entendimento no julgamento do Tema 201. O STF relativizou a presunção da base de cálculo do fato gerador presumido e passou a admitir a devolução do tributo recolhido antecipadamente quando a circulação final ocorrer com valor menor. Essa decisão prestigia a verdade material da operação mercantil realizada. Confira-se a ementa desse precedente vinculante:<br>RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA OU PARA FRENTE. CLÁUSULA DE RESTITUIÇÃO DO EXCESSO. BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA. BASE DE CÁLCULO REAL. RESTITUIÇÃO DA DIFERENÇA. ART. 150, §7º, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. REVOGAÇÃO PARCIAL DE PRECEDENTE. ADI 1.851.<br>1. Fixação de tese jurídica ao Tema 201 da sistemática da repercussão geral: "É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida".<br>2. A garantia do direito à restituição do excesso não inviabiliza a substituição tributária progressiva, à luz da manutenção das vantagens pragmáticas hauridas do sistema de cobrança de impostos e contribuições.<br>3. O princípio da praticidade tributária não prepondera na hipótese de violação de direitos e garantias dos contribuintes, notadamente os princípios da igualdade, capacidade contributiva e vedação ao confisco, bem como a arquitetura de neutralidade fiscal do ICMS.<br>4. O modo de raciocinar "tipificante" na seara tributária não deve ser alheio à narrativa extraída da realidade do processo econômico, de maneira a transformar uma ficção jurídica em uma presunção absoluta.<br>5. De acordo com o art. 150, §7º, in fine, da Constituição da República, a cláusula de restituição do excesso e respectivo direito à restituição se aplicam a todos os casos em que o fato gerador presumido não se concretize empiricamente da forma como antecipadamente tributado.<br>6. Altera-se parcialmente o precedente firmado na ADI 1.851, de relatoria do Ministro Ilmar Galvão, de modo que os efeitos jurídicos desse novo entendimento orientam apenas os litígios judiciais futuros e os pendentes submetidos à sistemática da repercussão geral.<br>7. Declaração incidental de inconstitucionalidade dos artigos 22, §10, da Lei 6.763/1975, e 21 do Decreto 43.080/2002, ambos do Estado de Minas Gerais, e fixação de interpretação conforme à Constituição em relação aos arts. 22, §11, do referido diploma legal, e 22 do decreto indigitado.<br>8. Recurso extraordinário a que se dá provimento.<br>(RE 593849, Relator EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 19-10-2016, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-065 DIVULG 30-03-2017 PUBLIC 31-03-2017 REPUBLICAÇÃO: DJe-068 DIVULG 04-04-2017 PUBLIC 05-04-2017).<br>Faço essa rápida digressão para explicar o meu entendimento de que a disciplina da substituição tributária, por tratar de ficção jurídica, exige que seu estudo observe o princípio da estrita legalidade com especial rigor, não permitindo interpretação elástica que autorize a constituição e a cobrança do ICMS/ST fora das hipóteses exaustivamente disciplinadas na lei complementar federal de regência, qual seja, a LC n. 87/1996.<br>É sabido que a sistemática da substituição tributária, antecedente ou subsequente, tem por objetivo principal facilitar a fiscalização e a arrecadação.<br>Para o cumprimento desse mister, a Lei Kandir, em seu art. 8º, elenca quatro modelos possíveis para a fixação da base de cálculo a ser adotada na sistemática da substituição tributária "para frente":<br>i - valor da operação mais margem de valor agregado - MVA;<br>ii - preço final ao consumidor, único ou máximo, fixado por órgão público competente;<br>iii - preço final sugerido pelo fabricante ou pelo importador;<br>iv - preço médio ponderado usualmente praticado para venda ao consumidor final fixado pela legislação local - PMPF ou "pauta fiscal").<br>Eis a redação desse dispositivo legal:<br>"Artigo 8º - A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:<br>I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;<br>II - em relação às operações ou prestações subsequentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:<br>a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;<br>b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;<br>c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subsequentes.<br>1º Na hipótese de responsabilidade tributária em relação às operações ou prestações antecedentes, o imposto devido pelas referidas operações ou prestações será pago pelo responsável, quando:<br>I da entrada ou recebimento da mercadoria, do bem ou do serviço; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)<br>II - da saída subsequente por ele promovida, ainda que isenta ou não tributada;<br>III - ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do fato determinante do pagamento do imposto.<br>§ 2º - Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.<br>§ 3º - Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.<br>§ 4º - A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.<br>§ 5º - O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto.<br>§ 6º - Em substituição ao disposto no inciso II do caput, a base de cálculo em relação às operações ou prestações subsequentes poderá ser o preço a consumidor final usualmente praticado no mercado considerado, relativamente ao serviço, à mercadoria ou sua similar, em condições de livre concorrência, adotando-se para sua apuração as regras estabelecidas no § 4o deste artigo. (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)" (Grifos acrescidos).<br>Do que se observa, dos quatro modelos legalmente estabelecidos, apenas um é de observância obrigatória pelo legislador estadual ou distrital, referente ao preço final, único ou máximo, da mercadoria ou serviço oferecido ao consumidor fixado por órgão público competente (§ 2º).<br>Os outros três são de escolha facultativa do legislador estadual ou distrital.<br>Se a legislação local não deliberar de outra forma, o modelo padrão a ser adotado para o estabelecimento da base de cálculo do fato gerador presumido é o descrito no inciso II, relativo ao valor praticado na operação própria do substituto tributário, acrescido dos encargos transferidos ao adquirente (frete, seguro etc) e da margem de valor agregado (MVA).<br>Constata-se que esse modelo exige uma tarefa fiscalizatória mais complexa, porquanto também voltada à verificação das informações referentes ao preço e aos encargos transferíveis declaradas na notas fiscais emitidas pelo substituto.<br>O legislador pode, contudo, limitar a fiscalização apenas à verificação da quantidade comercializada. Nesse caso, tem duas opções para definir a base de cálculo presumida: o preço final ao consumidor sugerido pelo fabricante ou importador (§ 3º) ou o preço médio ponderado praticado na operação final em condições de livre mercado - PMPF (§ 6º).<br>Esta segunda opção é tradicionalmente usada no comércio de bebidas, setor caracterizado pela acirrada concorrência entre fabricantes que oferecem grande variedade de refrigerantes e cervejas com preços distintos.<br>Feitas essas considerações, para a solução da presente causa, cabe agora examinar se é válida a norma local que determina a aplicação do modelo da MVA quando o valor da operação própria do substituto é igual ou superior ao constante na tabela fixada pela legislação estadual (PMPF ou "Pauta Fiscal").<br>Entendo que não.<br>Primeiro, a literalidade do § 6º do art. 8º da LC n. 87/1996 faculta ao legislador estadual utilizar o modelo do PMPF ("Pauta Fiscal") em substituição ao modelo da MVA, de modo que o legítimo exercício dessa escolha exclui a aplicação do modelo substituído.<br>Segundo, a Lei Kandir não prevê a possibilidade de o legislador estadual ou distrital poder optar pela utilização simultânea de dois modelos de fixação da base de cálculo presumida em razão do valor da operação praticada pelo substituto.<br>Terceiro, a adoção desse critério contraria a própria essência do modelo do PMPF. Digo isso porque, de acordo com a redação do § 6º, para a apuração do "preço a consumidor final usualmente praticado no mercado considerado" deverão ser adotadas "as regras estabelecidas no § 4º", assim dispostas:<br>§ 4º. A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.<br>Constata-se que o valor a ser estabelecido como PMPF deve espelhar a "média ponderada dos preços praticados" (art. 8º, § 4º, da LC n. 87/1996), de modo que a prática de preços menores ou maiores é o próprio objeto do estudo para a fixação desse valor médio e, por isso, não pode servir como parâmetro para o afastamento desse modelo.<br>Em verdade, ao afastar o modelo da PMPF em razão do valor praticado pelo substituto, o legislador não está considerando o valor "tabelado" como sendo a média ponderada dos preços praticados no mercado, mas como valor máximo, cuja extrapolação implicaria a tributação pelo modelo da MVA.<br>Identifico, ainda, que a referida portaria estadual distancia-se da natureza jurídica do ICMS, pois traz consigo contornos próprios de extrafiscalidade e progressividade, estranhos a essa espécie de tributo.<br>De acordo com a doutrina, "a extrafiscalidade, por sua vez, consiste no emprego de instrumentos tributários para o atingimento de finalidades não arrecadatórias, mas, sim, incentivadoras ou inibitórias de comportamentos, com vista à realização de outros valores, constitucionalmente contemplados" (COSTA, Regina Helena, in Curso de Direito Tributário, 15ª ed., São Paulo: SaraivaJur, 2025, p. 49/50).<br>Na hipótese, a portaria estadual, ao fixar um valor máximo na pauta para fins de não aplicar regime da MVA, tem o potencial de regular o comportamento do empresário na escolha do preço da mercadoria por ele comercializada e, por conseguinte, o próprio mercado de bebidas.<br>E se o empresário assim mesmo optar por um preço superior à pauta (caso dos autos) a aplicação do modelo da MVA representará uma alíquota efetiva maior do que a alíquota média ínsita ao preço tabelado, resultando, na prática, uma tributação progressiva do ICMS/ST.<br>Ora, se identificada eventual distorção no mercado de bebidas, deve a Administração refazer os estudos para o estabelecimento do PMPF ou, até mesmo, se conveniente, deixar de aplicar esse modelo para passar a utilizar o modelo padrão da MVA, mas não criar gatilho que, na prática, representa um sistema híbrido de utilização simultânea desses dois modelos não previsto na Lei Kandir.<br>Acresço, por oportuno, que não desconheço a orientação jurisprudencial segundo a qual "a tabela de Preços Máximos ao Consumidor (PMC) publicada pela ABCFARMA, adotada pelo fisco para o estabelecimento da base de cálculo do ICMS/ST, não se aplica aos medicamentos destinados exclusivamente para uso de hospitais e clínicas" (AgInt nos EREsp 1.579.741/MG, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, julgado em 28/5/2019, DJe de 31/5/2019.).<br>Naquele caso, que admitia dois modelos para estabelecer a base de cálculo presumida no comércio de medicamentos, foi considerada a condição do contribuinte substituído. Concluiu-se pela pertinência da utilização do modelo do Preço Máximo ao Consumidor (PMC) para os estabelecimentos varejistas e do modelo da MVA para os hospitais e clínicas, considerando "as peculiaridades dessa operação de venda, notadamente a forma de acondicionamento da mercadoria e o volume de aquisição, são comercializados com preços diferenciados daqueles que são oferecidos no comércio varejista pelas farmácias e drogarias" (EDcl nos EDcl no REsp 1.237.400/BA, Rel. Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 26/4/2016, DJe 2/5/2016).<br>No presente caso, todavia, a única circunstância ponderada na legislação estadual para permitir a aplicação simultânea dos modelos da MVA e do PMPF é o preço da bebida comercializada, que é a mesma em forma e conteúdo, independentemente da espécie de adquirente: atacado, varejo ou bares e restaurantes. Sendo que esse critério, reitero, não é apto para afastar a aplicação do modelo da PMPF escolhido pelo legislador em substituição ao modelo da MVA.<br>O reconhecimento da ilegalidade da base de cálculo adotada no lançamento impugnado (MVA) implica a procedência dos pedidos dos embargos à execução fiscal, ficando prejudicadas as demais questões suscitadas pela recorrente.<br>Ante o exposto, DOU PROVIMENTO ao recurso especial para, reconhecendo a ilegalidade do afastamento do modelo da PMPF ("Pauta Fiscal") em razão do valor praticado na operação própria do substituto, reformar o acórdão recorrido e julgar procedentes os embargos à execução fiscal.<br>Condeno a Fazenda Pública embargada ao ressarcimento das custas processuais adiantadas pela embargante e ao pagamento de honorários advocatícios sucumbenciais, que fixo nos percentuais mínimos estabelecidos para as faixas escalonadas descritas nos incisos do § 3º do art. 85 do CPC , os quais deverão incidir sobre o proveito econômico obtido, no caso, referente ao valor atualizado do crédito tributário impugnado.<br>É como voto.