DECISÃO<br>Trata-se de recurso especial interposto por SUPERMERCADO SORRISO LTDA. contra acórdão proferido pelo TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO, no julgamento da Apelação Cível/Remessa Necessária n. 5003138-91.2022.4.04.7105/RS, cuja ementa é a seguir transcrita (fls. 170-174):<br>TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PARA PIS-PASEP E COFINS, REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. TESE 228 DO STF. CIGARROS E CIGARRILHAS, PREÇO FINAL TABELADO.<br>Embora seja reconhecida a aplicação da tese 228 de repercussão geral do Supremo Tribunal Federal aos setores da economia submetidos ao regime da substituição tributária, é preciso examinar, caso a caso, se a base de cálculo efetiva das operações foi inferior à presumida, condição prevista na parte final da referida tese para repetição dos excessos de contribuições para PIS-PASEP e COFINS. No caso da importação, fabricação e comercialização de cigarros e cigarrilhas, há regramento específico assemelhado à tributação monofásica, no qual o preço ao consumidor final é tabelado e, por isso, antevisto por ocasião do pagamento do tributo pelos substitutos tributários. Não havendo diferença das contribuições recolhidas a maior em virtude da coincidência entre o valor presumido e o efetivamente praticado, não se aplica a tese 228 de repercussão geral à atividade em questão.<br>Os embargos de declaração opostos (fls. 184-187) foram rejeitados (fls. 202-204).<br>Irresignada, a empresa recorrente interpôs recurso especial, com fundamento no art. 105, inciso III, alínea a, da Constituição Federal de 1988, alegando violação dos arts. 3º e 4º do CTN; 53 da Lei n. 9.532/1997; 3º da LC n. 70/1991; 5º da Lei n. 9.715/1998; 29 da Lei n. 10.865/2004; 62 da Lei n. 11.196/2005; 16, § 2º, da Lei n. 12.546/2011; 219 e 220 do Decreto n. 7.212/2010; e 927 do Código de Processo Civil, "tendo em vista o Tema 228 STF" (fl. 220). Assevera, em suma (fl. 223):<br> ..  No caso, é inegável o direito da recorrente de realizar a restituição/compensação dos valores recolhidos a maior, a título de PIS/COFINS no regime de substituição tributária, de acordo com a tese firmada pelo STF no Tema 228 e Parecer SEI nº 16182/2021/ME, embora a Nota SEI Cojud 21/2022 tenha esclarecido que o tema 228 não se aplica ao varejo de cigarros.<br>Ao final, requer o provimento do recurso especial para que seja reformado o acórdão recorrido, assegurando o direito à restituição do PIS e COFINS recolhidos a maior sobre a comercialização de cigarros e cigarrilhas, quando a base de cálculo efetiva for inferior à presumida, bem como a compensação dos valores indevidamente recolhidos nos últimos cinco anos (fl. 227).<br>Contrarrazões às fls. 249-258.<br>Decisão de admissibilidade do recurso à fl. 264.<br>O Ministério Público Federal emitiu o parecer assim ementado (fls. 294-297):<br>Recurso especial. Mandado de segurança. Tributário. Restituição de valores de PIS e COFINS. Regime de substituição tributária. Acórdão recorrido com fundamento no Tema 228 da RG do STF. Matéria constitucional. Impossibilidade de análise pelo STJ. O caso dispensa a aplicação do art. 1.032 do CPC, dada a interposição de recurso extraordinário. Parecer pelo não conhecimento do recurso.<br>É o relatório.<br>Decido.<br>O Tribunal de origem decidiu a controvérsia com base nos seguintes fundamentos (fls. 170-173):<br> .. <br>No regime de substituição tributária, o contribuinte da primeira etapa da cadeia produtiva assume a responsabilidade pelo recolhimento do tributo estimado como devido pelos contribuintes das etapas posteriores, tomando por base de cálculo o preço presumido de venda das mercadorias ao consumidor final (§ 7º do art. 150 da Constituição). No contexto das contribuições para PIS-PASEP e COFINS em regime de substituição tributária, o Supremo Tribunal Federal fixou a tese 228 de repercussão geral:<br>STF, tese 228. É devida a restituição da diferença das contribuições para o Programa de Integração Social - PIS e para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins recolhidas a mais, no regime de substituição tributária, se a base de cálculo efetiva das operações for inferior à presumida."<br>(STF, Tribunal Pleno, tema 228 de repercussão geral, RE 596832, DJe 21out.2020).<br>O julgado ressaltou que o direito à restituição no caso de derivados do petróleo ficaria limitado ao período de vigência do regime de substituição tributária, substituído pelo regime monofásico de tributação incidente nas operações de saída das refinarias de petróleo:<br> .. <br>A aplicação do precedente vinculante aos demais setores da economia ainda submetidos ao regime de substituição tributária demanda examinar, em cada caso concreto, se a base de cálculo efetiva das operações foi de fato inferior à presumida, condição que consta expressamente da tese 228 da repercussão geral do STF ("se a base de cálculo efetiva das operações for inferior à presumida"). No caso da importação, fabricação e comercialização de cigarros e cigarrilhas, há regramento específico assemelhado à tributação monofásica, no qual o preço ao consumidor final é tabelado e, por isso, antevisto por ocasião do pagamento do tributo pelos substitutos tributários.<br> .. <br>No momento de apuração do montante das contribuições para PIS-PASEP e COFINS a ser recolhido antecipadamente pelos importadores, fabricantes e comerciantes atacadistas, na condição de contribuintes substitutos, considera-se exatamente o preço que será praticado pelo comerciante varejista (contribuinte substituído) por ocasião da venda dos cigarros ao consumidor final, uma vez que o varejista está vinculado às tabelas de preços prefixadas, sendo-lhe vedado comercializar o produto por preço inferior.<br>Há evidente distinção (inc. VI do § 1º do art. 489 do CPC e § 1º do art. 927 do CPC) entre o caso presente e o contexto fático analisado no julgamento da tese 228 da repercussão geral do STF: na comercialização de cigarros e cigarrilhas não se cogita de base de cálculo presumida, porquanto esse produto se submete a regime especial em que o preço final é tabelado. A distinção foi reconhecida pela Procuradoria da Fazenda Nacional (Nota SEI 21/2022/COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME) que, revendo orientações anteriores do próprio órgão e da Receita Federal do Brasil, orientou ao Procurador da Fazenda Nacional atuante em processos semelhantes ao presente não reconhecer, de imediato, a procedência do pedido inicial, dada a série de peculiaridades  do setor de cigarros e cigarrilhas , como os coeficientes de multiplicação, previstos no art. 62 da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005, e o preço final de venda tabelado, que compõe seu regime especial.<br> .. <br>A jurisprudência do Tribunal Regional Federal da Quarta Região, inclusive por meio do julgamento ampliado do art. 942 do CPC, caminha no mesmo sentido aqui proposto:<br>TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CIGARROS E CIGARRILHAS TEMA 228 DO STF. INAPLICABILIDADE. 1. O Supremo Tribunal Federal, em julgamento realizado nos autos do RE 596.832 (Tema 228 do STF), em sede de repercussão geral, reconheceu o direito do contribuinte de reaver valores de PIS e Cofins recolhidos a maior em razão da divergência entre a base de cálculo estimada e a efetiva, ocasião em que fixou a tese de que "é devida a restituição da diferença das contribuições para o PIS e Cofins recolhidas a mais, no regime de substituição tributária, se a base de cálculo efetiva das operações for inferior à presumida". O RE 596.832, selecionado como representativo da controvérsia no Tema STF 228, foi interposto por dois postos de gasolina que pleiteavam a restituição dos valores recolhidos a maior sobre a comercialização de combustíveis, a título de contribuição para o Programa de Integração Social - PIS e de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, mediante o regime de substituição tributária previsto no artigo 150, § 7º, da Constituição Federal e a regulação estabelecida pelo art. 4º da Lei 9.718/98. 2. No entanto, referida tese não se aplica na hipótese dos autos, dada a diversidade dos regimes estabelecidos pelo legislador e a atipicidade do regramento jurídico-tributário dos produtos de fumo, de indiscutível caráter extrafiscal. 3. No RE 596.832, o Supremo Tribunal Federal considerou o regime estabelecido pelo art. 4º da Lei 9.718/1998, que estimava a base de cálculo mediante a multiplicação do preço de venda da refinaria por quatro. Nesse regime, havia efetivamente uma presunção da base de cálculo futura, desconhecida (valor de venda dos combustíveis pelos varejistas aos consumidores finais), o que é próprio do regime da substituição tributária "para frente". Diversamente, a base de cálculo relativa às operações com produtos de fumo não é presumida, é consciente e significativamente majorada com base em valores conhecidos, pré-determinados, o que denota a criação de um regime de substituição tributária atípico. 4. A atipicidade decorre da inexistência de uma base de cálculo presumida e do caráter extrafiscal do regime. Na substituição tributária "para frente", cobra-se de sujeito passivo situado em etapa antecedente da cadeia econômica (usualmente, o fabricante) o tributo que será devido em etapa sucessiva, em geral na etapa de venda pelo varejista ao consumidor final. Por se tratar de fato futuro e inexistir pré-determinação da base de cálculo da operação do substituído, presume-se o valor desta com base no valor da operação praticada pelo substituto ou em tabelas não vinculantes de preço de venda no varejo e, dessa forma, estabelece-se a base de cálculo do tributo devido por este, na condição de substituto tributário. Posteriormente, verificada venda ao consumidor final por valor inferior ao presumido, autoriza-se, segundo a jurisprudência atual do STF, a restituição da diferença ao substituído. De outro lado, na substituição tributária progressiva estabelecida pelo art. 3º da LC 70/1991 e pelo art. 5º da Lei 9.715/98, não se considera o valor da operação praticada pelo substituto e sequer se adotam os valores de tabelas de preço no varejo: determina-se a tributação sobre base de cálculo vultosamente ampliada, apurada pela multiplicação dos valores constantes nas tabelas de venda ao consumidor por aproximadamente três vezes. 5. É evidente que a intenção do legislador não é presumir a base de cálculo da operação do varejista, que, por sinal, é tabelada: é incrementar a tributação, utilizando-se de artifício diametralmente oposto ao da conhecida redução da base de cálculo para obter o efeito extrafiscal de reduzir o consumo de fumo. Caso fosse aplicada a tese do Tema nº 228 do STF ao caso dos autos, anular-se-ia por completo essa intenção do legislador, porquanto deixaria de haver uma ampliação da base de cálculo e, consequentemente, um incremento da tributação para se tributar precisamente os valores pré-definidos de venda a varejo, mediante as alíquotas aplicáveis às receitas auferidas com a venda de produtos em geral (3,65%). 6. Conclui-se que o Tema nº 228 do STF não pode ser aplicado ao regime atual de substituição tributária progressiva dos produtos de fumo, no contexto da COFINS e da contribuição ao PIS, haja vista que esse regime é atípico, visto não presumir um valor desconhecido de venda ao varejo, senão majorar intencionalmente a base de cálculo conhecida, pré-determinada. Noutros termos, a intenção do legislador não é a de tributar o valor de venda a varejo mediante a aplicação das alíquotas gerais, senão a de tributar o seu triplo, o que é instrumentalizado pela majoração da base de cálculo, para se incrementar o preço final dos produtos e, por consequência, inibir o consumo. Todas essas razões levam à improcedência da pretensão veiculada pela parte autora, que, caso acolhida, vilipendiria a intenção do legislador e o dever fundamental do Estado de tutelar a saúde dos cidadãos, mediante "políticas sociais e econômicas que visem à redução do risco de doença e de outros agravos" (art. 196 da Constituição da República de 1988). (TRF4, AC 5066479-18.2022.4.04.7000, Primeira Turma, 21jun.2024)<br>CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS E COFINS. VENDA DE CIGARROS. REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. BASE DE CÁLCULO EFETIVA DAS OPERAÇÕES ALEGADAMENTE INFERIOR À PRESUMIDA. PREÇO FINAL TABELADO. NÃO APLICAÇÃO DA TESE DO TEMA STF Nº 228. DISTINÇÃO. No caso da comercialização de cigarros, não se cogita de base de cálculo presumida para apuração do valor recolhido antecipadamente pelos substitutos tributários a título de PIS e COFINS, eis que os cigarros se submetem a regime especial em que o preço final é tabelado, sendo descabida a pretensão do substituído tributário de obter restituição, a pretexto de que a base de cálculo efetiva da operação teria sido inferior à presumida. (TRF4, AC 5022138-20.2021.4.04.7200, Segunda Turma, 20jun.2024)<br>TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. RESTITUIÇÃO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. BASE DE CÁLCULO EFETIVA INFERIOR À PRESUMIDA. CIGARROS E CIGARRILHAS TEMA 228 DO STF. INAPLICABILIDADE. Conforme o entendimento desta Corte, o direito à restituição da diferença da contribuição ao PIS e da COFINS recolhida a maior, no regime de substituição tributária, na hipótese de a base de cálculo presumida ser superior à efetiva (Tema nº 228 do STF), é inaplicável ao setor de cigarros e de cigarrilhas, para o qual há regramento específico com preço tabelado. (TRF4, AC 5041349-80.2023.4.04.7100, Segunda Turma, 28nov.2023)<br>A segurança deve ser denegada, reformada a sentença.<br>A irresignação não prospera, porque o acórdão recorrido decidiu em conformidade com precedente da Segunda Turma no sentido de que a tributação incidente sobre o comércio de cigarros está pautado em valor legalmente fixado não em base de cálculo presumida, dado o caráter extrafiscal de tal tributação. Por essa razão fica afastada a possibilidade de restituição com fundamento no Tema n. 228, mesmo em caso de venda por preço inferior ao estipulado.<br>A propósito:<br>TRIBUTÁRIO E PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL. ARTS. 146 DO CTN E 493 DO CPC. FALTA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356 DO STF. PIS/COFINS. COMÉRCIO DE CIGARROS E CIGARRILHAS. INAPLICABILIDADE DA TESE FIRMADA NO TEMA 228 DO STF. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO EM PARTE E, NESSA EXTENSÃO, NÃO PROVIDO.<br>1. Os arts. 146 do CTN e 493 do CPC não foram objeto de análise pelo Tribunal de origem, tampouco foram opostos embargos de declaração com o objetivo de sanar eventual omissão. Ausente, portanto, o requisito do prequestionamento, ainda que de forma implícita, incidem, no ponto, por analogia, as Súmulas 282 e 356 do STF .<br>2. A tese firmada pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 228 da Repercussão Geral não se aplica à hipótese de comercialização de cigarros e cigarrilhas.<br>3. No julgamento do RE 596.832 RG/RJ, a Suprema Corte assentou que o recolhimento da contribuição ao PIS e da Cofins, no regime de substituição tributária, possui caráter provisório, sendo, portanto, devida a restituição dos valores pagos a maior quando o preço efetivo da operação for inferior ao valor presumido adotado para fins de tributação.<br>4. Contudo, a tributação incidente sobre o comércio de cigarros não se pauta em base de cálculo presumida, mas em valor legalmente fixado, o que afasta a possibilidade de restituição com fundamento no Tema 228, mesmo em caso de venda por preço inferior ao estipulado.<br>5. A legislação infraconstitucional aplicável ao setor confere à tributação dos produtos derivados do fumo nítido caráter extrafiscal. Nesse contexto, a elevação legal da base de cálculo não tem como finalidade principal a arrecadação, mas sim o desestimulo ao consumo, visando à proteção da saúde pública e à redução dos custos sociais e econômicos associados ao uso do tabaco.<br>6. Dessa forma, aplicar a tese do Tema 228 do STF ao comércio de cigarro esvaziaria por completo a finalidade extrafiscal do regime tributário adotado para o setor, inviabilizando a utilização da tributação como instrumento de intervenção estatal orientado à implementação de políticas públicas de saúde.<br>7. Recurso especial conhecido em parte e, nessa extensão, não provido.<br>(REsp n. 2.135.871/SC, relator Ministro Afrânio Vilela, Segunda Turma, julgado em 16/10/2025, DJEN de 22/10/2025.)<br>Ante o exposto, CONHEÇO do recurso especial para NEGAR-LHE PROVIMENTO.<br>Sem honorários advocatícios, consoante o art. 25 da Lei n. 12.016/2009 e as Súmulas n. 512 do STF ("Não cabe condenação em honorários de advogado na ação de mandado de segurança") e 105 do STJ ("Na ação de mandado de segurança não se admite condenação em honorários advocatícios").<br>Advirto as partes, desde logo, de que a eventual interposição de agravo interno, declarado manifestamente inadmissível ou improcedente, ou de embargos de declaração, manifestamente protelatórios, poderá ensejar a aplicação de multa, nos termos, respectivamente, do art. 1.021, § 4º, e art. 1.026, § 2º, ambos do Código de Processo Civil.<br>Publique-se. Intimem-se.<br>EMENTA<br>PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO PARA PIS-PASEP E COFINS. REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CIGARROS E CIGARRILHAS. INAPLICABILIDADE DO TEMA N. 228 DO STF. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E DESPROVIDO.