ACÓRDÃO<br>Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da Turma, por unanimidade, negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Sr. Ministro-Relator.<br>Os Srs. Ministros Francisco Falcão, Maria Thereza de Assis Moura, Marco Aurélio Bellizze e Teodoro Silva Santos votaram com o Sr. Ministro Relator.<br>EMENTA<br>TRIBUTÁRIO. RECURSO  ESPECIAL. PIS/COFINS. COMÉRCIO DE CIGARROS E CIGARRILHAS. INAPLICABILIDADE DA TESE FIRMADA NO TEMA 228 DO STF. RECURSO ESPECIAL NÃO PROVIDO.<br>1.  A tese firmada pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 228 da Repercussão Geral não se aplica à hipótese de comercialização de cigarros e cigarrilhas.<br>2. No julgamento do RE 596.832 RG/RJ, a Suprema Corte assentou que o recolhimento da contribuição ao PIS e da Cofins, no regime de substituição tributária, possui caráter provisório, sendo, portanto, devida a restituição dos valores pagos a maior quando o preço efetivo da operação for inferior ao valor presumido adotado para fins de tributação.<br>3. Contudo, a tributação incidente sobre o comércio de cigarros não se pauta em base de cálculo presumida, mas em valor legalmente fixado, o que afasta a possibilidade de restituição com fundamento no Tema 228, mesmo em caso de venda por preço inferior ao estipulado.<br>4. A legislação infraconstitucional aplicável ao setor confere à tributação dos produtos derivados do fumo nítido caráter extrafiscal. Nesse contexto, a elevação legal da base de cálculo não tem como finalidade principal a arrecadação, mas sim o desestimulo ao consumo, visando à proteção da saúde pública e à redução dos custos sociais e econômicos associados ao uso do tabaco.<br>5. Dessa forma, aplicar a tese do Tema 228 do STF ao comércio de cigarro esvaziaria por completo a finalidade extrafiscal do regime tributário adotado para o setor, inviabilizando a utilização da tributação como instrumento de intervenção estatal orientado à implementação de políticas públicas de saúde.<br>6. Recurso especial não  provido.

RELATÓRIO<br>MINISTRO  AFRÂNIO  VILELA:  Em análise, recurso especial interposto pelo POSTO CASTELO BRANCO LTDA. contra acórdão do TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO, assim ementado:<br>CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS E COFINS. VENDA DE CIGARROS. REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. BASE DE CÁLCULO EFETIVA DAS OPERAÇÕES ALEGADAMENTE INFERIOR À PRESUMIDA. PREÇO FINAL TABELADO. NÃO APLICAÇÃO DA TESE DO TEMA STF Nº 228. DISTINÇÃO.<br>No caso da comercialização de cigarros, não se cogita de base de cálculo presumida para apuração do valor recolhido antecipadamente pelos substitutos tributários a título de PIS e COFINS, eis que os cigarros se submetem a regime especial em que o preço final é tabelado, sendo descabida a pretensão do substituído tributário de obter restituição, a pretexto de que a base de cálculo efetiva da operação teria sido inferior à presumida (fl. 193).<br>Os embargos de declaração foram rejeitados.<br>Nas razões recursais, a parte recorrente sustenta que os valores de PIS e Cofins cobrados sobre a diferença entre a base de cálculo efetiva e a base estimada/presumida devem ser restituídos aos contribuinte, sob pena de enriquecimento ilícito por parte do Fisco e de esvaziamento do entendimento firmado no Tema 228 do STF.<br>Ao final, requer:<br> ..  seja o presente recurso encaminhado ao STJ e dado integral provimento visando à reforma do acórdão recorrido, a fim de reconhecer o direito do recorrente, para postular a restituição, em regime de substituição tributária, da parcela das contribuições ao PIS e COFINS relativa à diferença entre a base de cálculo presumida e a efetiva na venda de cigarros e cigarrilhas, nos moldes do art. 150, § 7º, da Constituição Federal e do Tema 228 da Repercussão Geral, assegurando, ainda, a compensação/restituição dos valores recolhidos indevidamente nos últimos 5 (cinco) anos e a correção pela Taxa SELIC desde cada pagamento indevido; c.1) Seja reformado o acórdão para declarar que a base de cálculo dos tributos deve incidir sobre o valor efetivo de venda e não sobre o valor presumido ou pré-determinado, exatamente como ocorreu no leanding case do Tema 228 do STF;<br>Contrarrazões apresentadas às fls. 260-262.<br>É o relatório.<br>EMENTA<br>TRIBUTÁRIO. RECURSO  ESPECIAL. PIS/COFINS. COMÉRCIO DE CIGARROS E CIGARRILHAS. INAPLICABILIDADE DA TESE FIRMADA NO TEMA 228 DO STF. RECURSO ESPECIAL NÃO PROVIDO.<br>1.  A tese firmada pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 228 da Repercussão Geral não se aplica à hipótese de comercialização de cigarros e cigarrilhas.<br>2. No julgamento do RE 596.832 RG/RJ, a Suprema Corte assentou que o recolhimento da contribuição ao PIS e da Cofins, no regime de substituição tributária, possui caráter provisório, sendo, portanto, devida a restituição dos valores pagos a maior quando o preço efetivo da operação for inferior ao valor presumido adotado para fins de tributação.<br>3. Contudo, a tributação incidente sobre o comércio de cigarros não se pauta em base de cálculo presumida, mas em valor legalmente fixado, o que afasta a possibilidade de restituição com fundamento no Tema 228, mesmo em caso de venda por preço inferior ao estipulado.<br>4. A legislação infraconstitucional aplicável ao setor confere à tributação dos produtos derivados do fumo nítido caráter extrafiscal. Nesse contexto, a elevação legal da base de cálculo não tem como finalidade principal a arrecadação, mas sim o desestimulo ao consumo, visando à proteção da saúde pública e à redução dos custos sociais e econômicos associados ao uso do tabaco.<br>5. Dessa forma, aplicar a tese do Tema 228 do STF ao comércio de cigarro esvaziaria por completo a finalidade extrafiscal do regime tributário adotado para o setor, inviabilizando a utilização da tributação como instrumento de intervenção estatal orientado à implementação de políticas públicas de saúde.<br>6. Recurso especial não  provido.<br>VOTO<br>MINISTRO  AFRÂNIO  VILELA (Relator):  Conheço do recurso, porquanto presentes os seus pressupostos intrínsecos e extrínsecos de admissibilidade.<br>1. Delimitação da controvérsia<br>A controvérsia central consiste em definir se é cabível a restituição dos valores recolhidos, sob o regime de substituição tributária, a título de contribuição ao Programa Integração Social (PIS) e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) incidentes sobre a venda de cigarros e cigarrilhas, quando a base de cálculo fixada em lei for superior ao valor efetivamente praticado na operação de venda ao consumidor final, conforme o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Tema 228 da Repercussão Geral, segundo o qual:<br>É devida a restituição da diferença das contribuições para o Programa de Integração Social - PIS e para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins recolhidas a mais, no regime de substituição tributária, se a base de cálculo efetiva das operações for inferior à presumida.<br>2. Caso concreto<br>Na origem, a parte agravante impetrou mandado de segurança com vistas à restituição dos "valores recolhidos a maior, a título de PIS/Cofins-ST, nos produtos de fumo: cigarros, cigarrilhas e espécies do gênero, de acordo com a tese firmada pelo STF no tema 228" (fl. 10).<br>A denegação da ordem foi mantida pelo Tribunal de origem, em acórdão assim ementado (fl. 193):<br>CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS E COFINS. VENDA DE CIGARROS. REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. BASE DE CÁLCULO EFETIVA DAS OPERAÇÕES ALEGADAMENTE INFERIOR À PRESUMIDA. PREÇO FINAL TABELADO. NÃO APLICAÇÃO DA TESE DO TEMA STF Nº 228. DISTINÇÃO.<br>No caso da comercialização de cigarros, não se cogita de base de cálculo presumida para apuração do valor recolhido antecipadamente pelos substitutos tributários a título de PIS e COFINS, eis que os cigarros se submetem a regime especial em que o preço final é tabelado, sendo descabida a pretensão do substituído tributário de obter restituição, a pretexto de que a base de cálculo efetiva da operação teria sido inferior à presumida.<br>Contra essa decisão foi interposto este recurso especial.<br>3. Questão preliminar: Natureza infraconstitucional da controvérsia<br>Embora a controvérsia envolva matéria que, em tese, poderia atrair a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, em caso análogo, a Corte Constitucional entendeu que a solução da demanda exige a análise das peculiaridades da técnica de tributação prevista na legislação infraconstitucional aplicável, conforme se extrai do seguinte julgado:<br>Agravo regimental em recurso extraordinário com agravo. Tributário. PIS e Cofins. Base de cálculo presumida inferior à efetiva. Tema nº 228-RG. Cigarros e cigarrilhas. Revenda. Peculiaridades. Tabelamento de preços. Inaplicabilidade do precedente vinculante. Natureza infraconstitucional da controvérsia. Ofensa reflexa.<br>1. O acórdão recorrido assentou que a técnica de tributação das operações de comércio de cigarros e de cigarrilhas prevê não uma base de cálculo presumida, e sim predeterminada, mediante a multiplicação do preço fixado para a venda no varejo por um percentual previsto na lei, no exercício da função extrafiscal dos tributos. Destacou, ainda, que os preços dos cigarros são controlados e os fabricantes obrigados a comunicar à Receita Federal os preços de venda que devem ser praticados no varejo e divulgados ao consumidor, mediante tabela informativa, nos termos do art. 220 do Decreto nº 7.221/10.<br>2. O acolhimento da pretensão recursal deduzida no apelo extremo demandaria a análise da legislação infraconstitucional de regência, de modo que eventual ofensa ao art. 150, § 7º, da CF/88, se ocorresse, seria meramente reflexa, insuficiente para abertura da via extraordinária.<br>3. Agravo regimental não provido, com imposição de multa de 1% (um por cento) do valor atualizado da causa (art. 1.021, § 4º, do CPC). (ARE 1.541.189 AgR, Órgão julgador: Segunda Turma; Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI; Julgamento: 19/05/2025; Publicação: 22/05/2025).<br>4. Inaplicabilidade da Tese 228 da Repercussão Geral do Supremo Tribunal Federal ao comércio de cigarros e cigarrilhas<br>A substituição tributária é um regime de arrecadação no qual o imposto é recolhido por um terceiro, denominado substituto tributário, com o objetivo de assegurar a efetividade da arrecadação e facilitar a fiscalização.<br>Para determinados setores, a legislação estabeleceu a aplicação desse regime para a arrecadação do PIS e da Cofins, atribuindo a uma empresa da cadeia produtiva - geralmente o fabricante ou importador - a responsabilidade pelo recolhimento das contribuições que, originalmente, seriam devidas pelas demais empresas, como distribuidores e varejistas.<br>Esse foi o modelo de tributação adotado para a comercialização de óleos e combustíveis, com o recolhimento das contribuições concentrado no início da cadeia produtiva, com base em um preço presumido, que por vezes não se confirmava na venda ao consumidor final. Nesses casos, o Supremo Tribunal Federal, ao julgar o Tema 228 da Repercussão Geral, reconheceu o direito à restituição dos valores pagos a maior.<br>De acordo com o Ministro Marco Aurélio, relator do RE 596.832 RG/RJ:<br>Descabe dissociar recolhimento de tributo de fato gerador, de relação jurídica que norteie esse mesmo recolhimento. Impróprio é potencializar uma ficção jurídica, para, a pretexto de atender a técnica de arrecadação, consagrar e placitar verdadeiro enriquecimento ilícito, no que recebida quantia indevida por aquele que está compelido a dar o exemplo.<br> .. <br>Há vedação peremptória à apropriação, pelo Estado, de quantia que não corresponda, consideradas a base de incidência e a alíquota das contribuições, bem assim os regimes de arrecadação, ao tributo realmente devido. O recolhimento primeiro é feito por estimativa, e toda estimativa é provisória, seguindo-se o acerto cabível quando já conhecido o valor do negócio jurídico. Essa é a leitura do instituto da substituição tributária que mais se harmoniza com o texto constitucional e com as balizas norteadores das contribuições em debate.<br>Todavia, o entendimento anteriormente mencionado não pode ser aplicado ao caso dos autos sem a devida consideração das peculiaridades que envolvem a tributação do tabaco.<br>No precedente de Repercussão Geral (Tema 228), o Supremo Tribunal Federal, com fundamento no art. 150, § 7º, da Constituição Federal, reconheceu que o recolhimento da contribuição ao PIS e da Cofins no regime de substituição tributária possui caráter provisório. Nessa linha, firmou-se o entendimento de que é devida a restituição dos valores pagos a maior quando o preço efetivo da operação for inferior ao valor presumido adotado para fins de tributação.<br>Entretanto, conforme corretamente salientado no acórdão recorrido, a tributação aplicável à comercialização de cigarros não se baseia em uma presunção de valor, mas sim em base de cálculo legalmente fixada, o que afasta a possibilidade de restituição em razão de eventual venda inferior ao previamente estipulado pela legislação.<br>Além disso, a legislação infraconstitucional que rege a tributação dos produtos derivados do fumo lhe confere nítido caráter extrafiscal. Nesse cenário, a elevação artificial da base de cálculo não tem como finalidade principal a arrecadação, mas sim o desestímulo do consumo, com vistas à proteção da saúde pública e à redução dos custos sociais e econômicos decorrentes do uso do tabaco.<br>Aplicar, portanto, a tese firmada no Tema 228 do STF ao comércio de cigarro esvaziaria por completo o propósito extrafiscal do regime tributário aplicável ao setor, na medida em que inviabilizaria a utilização da tributação como instrumento de intervenção estatal voltado à promoção de políticas públicas de saúde.<br>Sobre o tema, o acórdão recorrido examinou com profundidade os elementos fáticos e jurídicos da controvérsia. Dessa forma, reporto-me aos seus fundamentos os quais adoto como razão de decidir (fls. 189-191):<br>No caso dos autos, a impetrante adquire e revende cigarros, os quais estão sujeitos a regime de substituição tributária da contribuição ao PIS e da COFINS. Na qualidade de substituída tributária, a contribuinte pretende o reconhecimento do direito à restituição da contribuição ao PIS e da COFINS alegadamente recolhidas a mais, a pretexto de que a base de cálculo efetiva das contribuições foi inferior à "presumida", e fundamenta o seu pedido na tese firmada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento, submetido à repercussão geral, do RE nº 596.832/RJ (Tema nº 228), in verbis:<br>É devida a restituição da diferença das contribuições para o Programa de Integração Social - PIS e para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins recolhidas a mais, no regime de substituição tributária, se a base de cálculo efetiva das operações for inferior à presumida.<br>Conforme se extrai dos votos proferidos no julgamento do RE nº 596.832/RJ, o caso analisado pelo STF dizia respeito ao regime de substituição tributária instituído pela Lei nº 9.718, de 1998 (na sua redação original), que atribuía às refinarias de petróleo, na qualidade de substitutas tributárias, o recolhimento antecipado da contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelos distribuidores e comerciantes varejistas de combustíveis derivados de petróleo (substituídos tributários). Havia, portanto, uma substituição tributária "para frente" ou "progressiva", pois às refinarias incumbia o recolhimento das contribuições cujo fato gerador iria ocorrer somente por ocasião da revenda dos combustíveis, pelos varejistas, ao consumidor final. Dessa forma, como o PIS e a COFINS eram recolhidos antes mesmo da efetiva verificação do seu fato gerador, adotava-se uma base de cálculo presumida para aferição do montante devido a título das contribuições.<br>Nesse contexto, por vezes a venda da mercadoria ao consumidor final ocorria por preço inferior àquele que havia sido estimado para fins do recolhimento antecipado do PIS e da COFINS, de modo que a base de cálculo efetiva da operação mostrava-se inferior à presumida, o que evidenciava que o PIS e a COFINS haviam sido recolhidos a maior. Em razão disso, o STF, interpretando o disposto no art. 150, §7º, da Constituição Federal, deu provimento ao RE nº 596.832/RJ, reconhecendo às recorrentes, comerciantes varejistas de combustíveis, o direito à restituição dos valores pagos a mais no período de vigência do regime de substituição tributária dos combustíveis (posteriormente extinto pela Lei nº 9.990, de 2000, e pela Medida Provisória nº 1.991-15, de 2000, que instituíram a tributação monofásica dos derivados de petróleo).<br>Por outro lado, considerando a ressalva, feita no voto do Ministro Alexandre de Moraes, de que o direito à restituição no caso de derivados do petróleo ficaria limitado ao período anterior à vigência da Medida Provisória nº 1.991-15, de 2000, quando instituído o regime monofásico de tributação para as refinarias de petróleo, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, por meio do Parecer SEI nº 16182/2021/ME, manifestou-se no sentido de que o direito remanesce para os setores econômicos nos quais a substituição tributária ainda é atualmente aplicada, "como motocicletas (art. 43 da MP 2.135-35/2011), cigarros (art. 3º da Lei Complementar nº 70/1991) e Zona Franca de Manaus (art. 65 da Lei nº 11.196/2005)".<br>Evidentemente, esse reconhecimento de que se aplica a tese firmada pelo STF aos setores ainda submetidos ao regime de substituição tributária se deu apenas em tese, cabendo, em cada caso, examinar se a base de cálculo efetiva das operações foi de fato inferior à presumida, condição que consta expressamente da tese firmada no Tema nº 228 da Repercussão Geral (" .. se a base de cálculo efetiva das operações for inferior à presumida").<br>Ocorre que, no caso da importação, fabricação e comercialização de cigarros e outros produtos de fumo, há todo um regramento específico em que o preço final é tabelado e, por isso mesmo, antevisto por ocasião da antecipação do tributo pelos substitutos tributários, conforme didaticamente exposto no voto apresentado pelo Juiz Federal Alexandre Rossato da Silva Ávila na Apelação Cível nº 5007424-37.2021.4.04.7206, julgada pela 2ª Turma na sessão de 10-05-2022 (sem grifos no original):<br>(..)<br>Existe um microssistema legislativo especial que regula a importação, fabricação, comercialização e a tributação de cigarros.<br>O PIS/COFINS da venda de cigarros está sujeito ao regime de substituição tributária.<br>Os importadores, os fabricantes e os comerciantes atacadistas, na condição de contribuintes e substitutos dos comerciantes varejistas, são os responsáveis pelo pagamento do PIS/COFINS, conforme prevê o art. 53 da Lei nº 9.532/97, art. 3º da LC nº 70/91, art. 5º da Lei nº 9.715/98, art. 29 da Lei nº 10.865/04 e art. 62 da Lei nº 11.196/05.<br>A base de cálculo da COFINS é obtida multiplicando-se o preço de venda do produto no varejo por 291,69% e a do PIS por 3,42, nos termos do art. 62 da Lei nº 11.196/05. Apurada a base de cálculo, a COFINS é devida com a alíquota de 3% e o PIS com a alíquota de 0,65%.<br>Os preços dos cigarros são controlados e a SRFB divulga o nome das marcas comerciais e os preços de venda no varejo, conforme previsto no art. 16, §2º, da Lei nº 12.546/11. Os preços devem ser informados pelos fabricantes à SRFB e divulgados ao consumidor mediante tabela informativa que deverá ser entregue aos varejistas, os quais deverão afixar e manter em lugar visível a tabela, cobrando dos consumidores exatamente os preços dela constantes (art. 219 e 220 do Decreto nº 7.212/10).<br>Os fabricantes é que estão obrigados a apurar e recolher as contribuições, com base nos preços de venda informados à fiscalização e divulgados ao público, na forma prevista em lei.<br>Os substituídos tributários - comerciantes varejistas - vendem o produto de acordo com o exato preço de venda fixado na tabela expedida pelo fabricante, e que constitui o elemento material para a apuração da base de cálculo das contribuições. Os cigarros devem ser vendidos de acordo com o preço tabelado. Se o comerciante varejista decidir vender o produto por preço inferior, isto não lhe confere o direito à restituição do PIS/COFINS porque o contribuinte é o fabricante, importador ou comerciante atacadista.<br>(..)<br>Ou seja, quando da apuração do montante de PIS e COFINS a ser recolhido antecipadamente pelos importadores, fabricantes e comerciantes atacadistas, na condição de contribuintes substitutos, considera-se exatamente o preço que será praticado pelo comerciante varejista (contribuinte substituído) por ocasião da venda dos cigarros ao consumidor final, eis que o varejista está vinculado às tabelas de preços prefixadas, sendo-lhe vedado comercializar o produto por preço inferior.<br>Dessa forma, diversamente do caso julgado pelo STF no Tema nº 228, no caso dos cigarros não se cogita de base de cálculo presumida, uma vez que esse produto se submete a regime especial em que o preço final é tabelado. Com efeito, enquanto no caso tratado pelo STF no referido leading case foram adotados, a título de base de cálculo do PIS e da COFINS, preços finais presumidos, no regime especial aplicado à comercialização de cigarros, adotam-se preços finais tabelados a título de base de cálculo, de modo que as situações não se confundem.<br>Nesse sentido, inclusive, é a Nota SEI nº 21/2022/COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME, na qual a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional manifestou a orientação de que, quando a demanda for proposta por contribuinte que comercializa cigarros e cigarrilhas, o Procurador da Fazenda Nacional atuante no feito, em princípio, não deve reconhecer a procedência do pedido, dada a série de peculiaridades  do setor de cigarros , como os coeficientes de multiplicação, previstos no art. 62 da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005, e o preço final de venda tabelado, que compõe seu regime especial.<br>Ademais, ao contrário do que quer fazer crer a apelante, o fato de a base de cálculo da COFINS ser obtida multiplicando-se o preço de venda do cigarro no varejo por 291,69%, e a do PIS, multiplicando-se o preço da venda no varejo por 3,42, nos termos do art. 62 da Lei nº 11.196, de 2005, para só depois incidirem as alíquotas do PIS e da COFINS, não significa que tal base de cálculo seja presumida. Ora, a base de cálculo obtida da forma descrita consiste na base de cálculo efetiva da operação, pois não há possibilidade de o comerciante varejista vender o produto por preço inferior ao tabelado e, consequentemente, não há possibilidade de ser devido um valor menor de PIS e COFINS do que aquele recolhido antecipadamente pelos substitutos tributários.<br>A determinação da legislação de que a base de cálculo do PIS e da COFINS referente à comercialização de cigarros seja definida pela multiplicação do preço de venda no varejo por determinados percentuais e coeficientes retrata apenas uma forma diversa da tradicional de se apurar a base de cálculo dos tributos, com a finalidade de aumentar a carga tributária incidente sobre os cigarros e, assim, desestimular o seu consumo, em nítida utilização extrafiscal da tributação.<br>Enfim, se o contribuinte eventualmente comercializou os cigarros por preço inferior ao tabelado e auferiu um faturamento/receita menor, isso não lhe concede o direito a qualquer restituição de PIS e COFINS, pois nesse caso a conduta foi ilícita e não poderia ser premiada com uma restituição que considerasse os preços praticados em contrariedade à legislação.<br>Isso posto, nego provimento ao recurso.