DECISÃO<br>Trata-se de recurso especial interposto por BEACH PARK HOTÉIS E TURISMO S/A, com fundamento no art. 105, inciso III, alíneas a e c, da Constituição Federal, em face de acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 5ª Região, assim ementado (e-STJ fls. 267-268):<br>TRIBUTÁRIO. INCENTIVO FISCAL. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA. REDUÇÃO. ADICIONAL DO LUCRO DA EXPLORAÇÃO DA ATIVIDADE INCENTIVADA. SISTEMÁTICA DE CÁLCULO. CRITÉRIOS FIXADOS PELA RECEITA FEDERAL EM MANUAL DE PREENCHIMENTO DE DECLARAÇÃO DE IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA. VALIDADE.<br>1. Apelante beneficiária de incentivo fiscal consistente na redução de 75% do imposto de renda e adicionais não restituíveis, calculados com base no lucro da exploração, tendo como condição a modernização total do empreendimento hoteleiro localização na área de atuação da SUDENE.<br>2. O cerne da irresignação recursal pode ser resumido em duas questões: 1ª) na inexistência de respaldo legal em relação aos critérios previstos no MAJUR para apuração do adicional do lucro da exploração; 2ª) na pretensão ao cálculo do adicional do lucro da exploração pelos mesmos critérios utilizados quanto ao adicional do imposto de renda estabelecido no art. 3º, § 1º, da Lei n. 9.249/1995 c/c art. 2º, § 2º da Lei n. 9.430/1996, ou seja, mediante aplicação da alíquota de 10% sobre a base de cálculo do lucro da exploração que exceder a R$ 20.000,00 mensais ou R$ 240.000,00 anuais, a ser calculado enquanto vigorar o benefício.<br>3. Pretensão recursal fundada na inexistência de respaldo legal para os critérios de cálculo do adicional do lucro da exploração, como estabelecido no MAJUR, e na aplicação analógica de metodologia específica para apuração do adicional do imposto de renda (art. 3º, § 1º, da Lei n. 9.249/1995 c/c art. 2º, § 2º da Lei n. 9.430/1996). Se, ao sentir da impetração, os critérios constantes no MAJUR não podem ser aplicados por falta de base legal, do mesmo vício padece a forma de cálculo que pretende seja adotada, já que estabelecida em lei apenas para finalidade diversa (apuração de imposto de renda, e não de incentivo fiscal).<br>4. Embora haja lei prevendo a forma de apuração do lucro da exploração, utilizado como base para o cálculo do incentivo fiscal (Decreto-lei n. 1.598/1977, art. 19), a lei não fixa os critérios para cálculo do respectivo adicional. Forma de apuração prevista no Manual para Preenchimento de Declaração de Imposto de Renda Pessoa Jurídica (MAJUR). Inexistência de violação aos princípios da legalidade e tipicidade, visto que a lei nada dispõe a respeito nem se trata de matéria sujeita à reserva legal.<br>5. Como o Incentivo fiscal é concedido a determinado empreendimento e atividade específica, a redução do imposto de renda somente pode incidir sobre a parcela do lucro da exploração da atividade incentivada. Imprescindibilidade da identificação da parcela do adicional do imposto de renda referente à atividade agraciada com o incentivo. Adicional referente à atividade incentivada que é encontrado a partir de uma relação de proporcionalidade entre o lucro da exploração decorrente da referida atividade e o lucro real (total), se esse for maior ou igual àquele. Quando o lucro real é menor que o lucro da exploração, o adicional é rateado de acordo com a participação da receita líquida de cada atividade na receita líquida total. Critérios cuja adoção é imprescindível para evitar que a redução do imposto de renda incida sobre lucros auferidos de atividades não incentivadas ou que acabem resultando em dispensa de pagamento em valor superior ao benefício concedido. Inexistência de violação aos princípios da proporcionalidade e razoabilidade.<br>6. Caso simplesmente se aplicasse a alíquota de 10% sobre a base de cálculo do lucro da exploração que exceder a R$ 20.000,00 mensais ou R$ 240.000,00 anuais, conforme postulado pela impetrante, o valor a ser deduzido do imposto de renda a ser pago acabaria sendo calculado sobre lucros oriundos de atividades não agraciadas com o incentivo fiscal. Consequentemente, a redução tributária seria superior à concedida pelo Fisco, em afronta, mais uma vez, ao art. 111 do CTN.<br>7. Inexistência de ilegalidade do MAJUR quanto aos critérios de cálculo do adicional do lucro da exploração.<br>8. Apelação improvida."<br>A parte recorrente opôs embargos de declaração, os quais foram rejeitados pela Corte de origem (e-STJ fl. 352).<br>Em suas razões recursais (e-STJ, fls, 372-384), a parte recorrente alega ofensa ao art. 2º, § 4º, inciso II, da Lei n. 9.430/1996, ao art. 3º, § 1º, da Lei n. 9.249/1995, bem como aos arts. 9º, inciso I, 96, 97, incisos II e VI e § 1º, 111 e 176 do Código Tributário Nacional.<br>Sustenta, em síntese, que os critérios de cálculo do adicional do lucro da exploração previstos no Manual de Instruções de Preenchimento da DIPJ (MAJUR) não encontram respaldo na legislação tributária, configurando majoração ilegal do imposto de renda.<br>Argumenta que o MAJUR não integra o conceito de legislação tributária previsto no art. 96 do CTN, razão pela qual não poderia impor metodologia de cálculo diversa da prevista em lei.<br>Defende que o cálculo do adicional do lucro da exploração deve seguir os mesmos critérios utilizados para o adicional do imposto de renda, nos termos do art. 3º, § 1º, da Lei n. 9.249/1995 c/c art. 2º, § 2º, da Lei n. 9.430/1996, mediante aplicação da alíquota de 10% sobre a base de cálculo do lucro da exploração que exceder R$ 20.000,00 mensais ou R$ 240.000,00 anuais.<br>Aduz violação ao princípio da legalidade tributária e aos arts. 111 e 176 do CTN, que impõem interpretação literal da legislação que disponha sobre benefícios fiscais.<br>A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões (e-STJ fls. 431-445).<br>O recurso especial foi admitido na origem (e-STJ fls. 465-468).<br>Brevemente relatado, decido.<br>Em suas razões recursais, a parte recorrente alega ofensa aos arts. 2º, §4º, inciso II da Lei n. 9.430/1996; 3º, §1º da Lei n. 9.249/1995; e 9º, inciso I, 96, 97, inciso II e VI e §1º, 111 e 176 do CTN para justificar a admissibilidade do recurso especial. No entanto, a despeito de interpretar o art. 111 do CTN, o acórdão recorrido está inteiramente fundamentado nos princípios da legalidade, proporcionalidade e tipicidade tributária, os quais possuem evidente matriz constitucional.<br>Com efeito, a Corte de origem assim consignou em seu voto condutor:<br>A impetração padece de evidente paradoxo: a parte impetrante postula o afastamento dos critérios constantes no MAJUR, por não terem respaldo legal, mas pede a aplicação analógica de metodologia de cálculo específica para apuração do adicional do imposto de renda, sem literal previsão em lei, como exigido pelo art. 111 do CTN para as isenções e benefícios fiscais. No contexto em que a lei é omissa a respeito dos critérios de apuração do adicional do lucro da exploração e o CTN impõe interpretação literal quanto se trata de isenção ou incentivo fiscal, descabe falar em ilegalidade do MAJUR e em aplicação dos mesmos critérios utilizados para quantificação do adicional do imposto de renda. Não procedem as alegações de violação aos princípios da legalidade e tipicidade tributária. Por outro lado, não se pode dizer desproporcionais ou desarrazoados os critérios previstos no MAJUR. As informações prestadas pela autoridade impetrada e as contrarrazões recursais revelam que o MAJUR utiliza-se de critérios jurídico-contábeis, a fim de que seja respeitada a finalidade e os limites do incentivo fiscal concedido" (e-STJ fls. 263-264).<br>Em virtude da natureza essencialmente constitucional da controvérsia, a apreciação da matéria extrapola os limites da competência desta Corte Superior, no âmbito do recurso especial. Afinal, essa via recursal possui fundamentação vinculada, não se constituindo em instrumento processual destinado a revisar acórdão com base em fundamento constitucional, tendo em vista a necessidade de interpretação de matéria de competência exclusiva da Suprema Corte.<br>Nesse sentido:<br>O recurso especial possui fundamentação vinculada, não se constituindo em instrumento processual destinado a revisar acórdão com base em fundamento constitucional, tendo em vista a necessidade de interpretação de matéria de competência exclusiva da Suprema Corte" (AgInt no REsp n. 2.163.333/SP, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 16/12/2024, DJEN de 20/12/2024).<br>Ademais, diante da forma como a questão foi delineada pelo Tribunal de origem, a resolução da controvérsia exigiria necessariamente a interpretação do Manual de Instruções de Preenchimento da DIPJ - MAJUR, providência inviável no âmbito do recurso especial, pois tal normativo não se enquadra no conceito de lei federal.<br>É pacífico o entendimento desta Corte de que não é possível, pela via do recurso especial, a análise de eventual ofensa a decreto regulamentar, resoluções, portarias ou instruções normativas, por não estarem tais atos administrativos compreendidos no conceito de lei federal, nos termos do art. 105, III, da Constituição Federal.<br>Confiram-se os seguintes precedentes:<br>PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. ANTECIPAÇÃO DE DESPESA COM O DESLOCAMENTO DO OFICIAL DE JUSTIÇA PARA CITAÇÃO DA PARTE EXECUTADA. CABIMENTO. SÚMULA 190/STJ. ACÓRDÃO RECORRIDO EM CONFORMIDADE COM O ENTENDIMENTO DO STJ. LEIS ESTADUAIS E RESOLUÇÃO DO CNJ. CONCEITO DE LEI FEDERAL. NÃO ENQUADRAMENTO. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 280/STF.<br>(..) 4. Incabível a indicação de ofensa a dispositivo inserto em portaria ou resolução, porquanto tais regramentos não se caracterizam como "lei federal", a teor do disposto no art. 105, III, da Constituição Federal" (AgInt no AREsp n. 2.628.976/PB, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 10/2/2025, DJEN de 21/2/2025).<br>AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. PROGRAMA ESPECIAL DE REGULARIZAÇÃO TRIBUTÁRIA (PERT). OFENSA REFLEXA À LEI FEDERAL. IMPOSSIBILIDADE DE ANÁLISE EM RECURSO ESPECIAL. (..) 2. Esta Corte firmou "o entendimento de que não é possível, pela via do Recurso Especial, a análise de eventual ofensa a decreto regulamentar, resoluções, portarias ou instruções normativas, por não estarem tais atos administrativos compreendidos no conceito de lei federal, nos termos do art. 105, III, da Constituição Federal"" (AgInt no REsp n. 2.032.612/PR, relator Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, julgado em 21/8/2023, DJe de 24/8/2023).<br>PROCESSUAL CIVIL. ADMINISTRATIVO. ATIVIDADES DE ENFERMAGEM. SAMU. SERVIÇOS MÉDICOS DE URGÊNCIA E EMERGÊNCIA. AMBULÂNCIAS. RESOLUÇÃO 375/2011 DO COFEN. PORTARIAS 2048/2002 E 1010/2012 DO MINISTÉRIO DA SAÚDE. ATOS NORMATIVOS QUE NÃO SE INSEREM NO CONCEITO DE LEI FEDERAL. IMPOSSIBILIDADE DE ANÁLISE EM RECURSO ESPECIAL. 1. Nos termos da jurisprudência pacífica do STJ, é inviável, em Recurso Especial, a revisão de acórdão fundamentado em resolução, portaria ou instrução normativa. Isso porque, nos termos do art. 105, inciso III, alínea "a", da Constituição Federal, essas normas não se enquadram no conceito de lei federal, não podendo, portanto, ser objeto do recurso autorizado por esse permissivo constitucional" (REsp 1616010/SC, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 21/02/2017, DJe 18/04/2017).<br>Ante o exposto, não conheço do recurso especial.<br>Deixo de majorar os honorários sucumbenciais por não ter sido fixada tal verba nas instâncias ordinárias, sendo inaplicável o art. 85, § 11, do CPC/2015.<br>Publique-se.<br>EMENTA<br>RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. INCENTIVO FISCAL. CRITÉRIOS PREVISTOS EM MANUAL INFRALEGAL PARA APURAÇÃO DO VALOR DEVIDO A TÍTULO DE IMPOSTO DE RENDA SOBRE EXPLORAÇÃO DE ATIVIDADE INCENTIVADA. ACÓRDÃO E FUNDAMENTAÇÃO COM VIÉS EMINENTEMENTE CONSTITUCIONAL. VIA RECURSAL IMPRÓPRIA. IMPOSSIBILIDADE DE ANÁLISE DO TEOR DE NORMAS INFRALEGAIS. RECURSO ESPECIAL NÃO CONHECIDO.