DECISÃO<br>Trata-se de recurso especial interposto por POSTO SILOMAR DE COMBUSTIVEIS E ACESSORIOS LTDA, com fundamento no art. 105, inciso III, alíneas a e c, da Constituição Federal, no qual se insurge contra o acórdão do Tribunal Regional Federal da 2ª Região assim ementado (fl. 349):<br>TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. RESTITUIÇÃO PIS/COFINS. REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. VENDA DE CIGARROS. BASE DE CÁLCULO DAS OPERAÇÕES INFERIOR À PRESUMIDA. TEMA 228/STF. CARÊNCIA DA AÇÃO. APELAÇÃO NÃO CONHECIDA. REMESSA NECESSÁRIA PROVIDA.<br>1. Não se conhece da apelação que não impugna especificamente os fundamentos da sentença. Princípio da dialeticidade. Arts. 932, III e 1.013 do CPC.<br>2. O recolhimento de PIS/COFINS sobre o comércio e venda de cigarros também se submete ao regime de substituição tributária. Na hipótese de o estabelecimento varejista de comércio de cigarros alienar o produto por preço inferior, haveria pagamento a maior das contribuições; tal fato conferiria à Apelante o direito à restituição do PIS/COFINS, ainda que substituída tributária, este o conteúdo vinculante do RE 596.822 e do Tema 228 do STF.<br>3. A impetrante juntou cupons fiscais com os preços de venda à varejo dos cigarros. Mas haveria que se proceder à comparação de preços mencionada e não há como fazer essa espécie de dilação probatória - apta a ensejar, inclusive, perícia contábil - em sede de mandado de segurança.<br>4. Apelação não conhecida. Remessa necessária conhecida e provida.<br>Os embargos de declaração opostos foram rejeitados (fl. 492).<br>A parte recorrente alega violação dos arts. 927, inciso III, da Lei 13.105/2015 (Código de Processo Civil) e 24 da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB), além de apontar divergência jurisprudencial.<br>Sustenta ofensa ao art. 927, inciso III, do CPC, pois entende que o Tribunal de origem deixou de aplicar o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 228 da Repercussão Geral (RE 596.832), segundo o qual é devida a restituição da diferença de PIS e COFINS recolhidos a mais no regime de substituição tributária se a base de cálculo efetiva das operações for inferior à presumida (fls. 517/521).<br>Aponta violação do art. 24 da LINDB, alegando que a mudança de entendimento da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, materializada na Nota SEI 21/2022, não pode retroagir para atingir situações consolidadas sob a vigência do Parecer SEI 16.182/2021/ME, que reconhecia o direito à restituição para o setor de cigarros e cigarrilhas (fls. 521/523).<br>Argumenta que o caráter extrafiscal dos fatores de multiplicação aplicados na substituição tributária do PIS e da COFINS sobre cigarros (art. 62 da Lei 11.196/2005) não impede o direito à restituição quando a venda ocorre por valor inferior ao presumido, e que a restituição pleiteada não impacta o preço tabelado ao consumidor final (fls. 523/526).<br>A parte recorrente aponta, ainda, a existência de divergência jurisprudencial às fls. 527/531, confrontando o acórdão recorrido com julgado da 3ª Turma Especializada do TRF2 (Apelação/Remessa Necessária 5087379-84.2021.4.02.5101), que reconheceu o direito do substituído à restituição do indébito tributário no comércio de cigarros com base no Tema 228 do STF.<br>Contrarrazões apresentadas às fls. 588/619.<br>O recurso foi admitido (fls. 661).<br>É o relatório.<br>Na origem cuida-se de mandado de segurança impetrado com o objetivo de reconhecer o direito à restituição e compensação de valores recolhidos a maior a título de PIS e COFINS no regime de substituição tributária, incidentes sobre a venda de cigarros e cigarrilhas, quando a base de cálculo efetiva da operação for inferior a presumida.<br>A parte recorrente fundamenta substancialmente sua tese na aplicação do Tema 228 do Supremo Tribunal Federal, que trata de matéria eminentemente constitucional (restituição de tributos no regime de substituição tributária quando a base de cálculo efetiva é inferior à presumida). A análise de violação direta a dispositivo constitucional escapa à competência deste Superior Tribunal de Justiça.<br>Em caso idêntico, a Segunda Turma desta Corte decidiu:<br>PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CIGARROS E CIGARRILHAS. TEMA 228/STF. INAPLICABILIDADE. REGIME JURÍDICO-TRIBUTÁRIO DIVERSO. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC/2015. NÃO OCORRÊNCIA. AUSÊNCIA DE IMPUGNAÇÃO A FUNDAMENTO AUTÔNOMO SUFICIENTE. SÚMULA 283/STF, APLICADA POR ANALOGIA. IMPOSSIBILIDADE DE REEXAME DE PROVAS. AGRAVO INTERNO NÃO PROVIDO.<br>I. Caso em exame<br>1. Agravo interno interposto contra decisão que conheceu parcialmente do Recurso Especial, negando-lhe provimento quanto à preliminar de afronta ao art. 1.022 do CPC/2015, em caso envolvendo a restituição de valores de PIS e COFINS recolhidos a maior na comercialização de cigarros e cigarrilhas, sob o regime de substituição tributária.<br>II. Questão em discussão<br>2. A questão em discussão consiste em saber se o Tema 228 do STF, que trata da restituição de PIS e COFINS recolhidos a maior, é aplicável ao regime de substituição tributária dos produtos de fumo.<br>3. A questão também envolve a análise da alegada violação ao art. 1.022 do CPC/2015, a inércia da parte após a ciência de ação coletiva e a suposta violação ao art. 146 do CTN.<br>III. Razões de decidir<br>4. O Tema 228 do STF não se aplica ao regime de substituição tributária dos produtos de fumo, devido à sua atipicidade e ao caráter extrafiscal do regime. A decisão recorrida está amparada em matéria constitucional, não cabendo ao STJ emitir juízo sobre os limites do que foi julgado em repercussão geral pelo STF.<br>IV. Dispositivo e tese 8. Agravo interno desprovido.<br>(AgInt nos EDcl no REsp 2.161.033/SC, relatora Ministra Maria Thereza de Assis Moura, Segunda Turma, julgado em 13/8/2025, DJe de 18/8/2025).<br>No mesmo sentido:<br>PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CIGARROS E CIGARRILHAS, PREÇO FINAL TABELADO. FUNDAMENTOS DO ACÓRDÃO RECORRIDO NÃO IMPUGNADOS. RAZÕES RECURSAIS DIVERSAS. SÚMULAS N. 283 E 284 DO STF. VIOLAÇÃO AO ART. 927, III do CPC. DEFICIÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA N. 284/STF. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL. ANÁLISE PREJUDICADA. MULTA PREVISTA NO ART. 1.021, § 4º, DO CPC/2015. DESCABIMENTO.<br>I - Os argumentos sobre restituição dos valores recolhidos a maior no regime de substituição tributária do PIS e da Cofins na cadeia produtiva de cigarros e cigarrilhas, apresentados nas razões do recurso especial, são insuficientes para afastar a conclusão da Corte de origem acerca da existência de regramento específico assemelhado à tributação monofásica, no qual o preço ao consumidor final é tabelado.<br>II - Quando a arguição de ofensa ao dispositivo de lei federal é genérica, sem demonstração efetiva da contrariedade, aplica-se, por analogia, o entendimento da Súmula n. 284, do Supremo Tribunal Federal.<br>III - Os óbices os quais impedem a análise do recurso pela alínea a prejudicam o exame do especial manejado pela alínea c do permissivo constitucional para questionar a mesma matéria.<br>IV - Em regra, descabe a imposição da multa, prevista no art. 1.021, § 4º, do Código de Processo Civil de 2015, em razão do mero improvimento do Agravo Interno em votação unânime, sendo necessária a configuração da manifesta inadmissibilidade ou improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que não ocorreu no caso.<br>V - Agravo Interno improvido.<br>(AgInt no REsp n. 2.204.843/RS, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 29/9/2025, DJEN de 3/10/2025.)<br>A parte recorrente fundamenta sua tese na suposta não aplicação do Tema 228 do Supremo Tribunal Federal pelo Tribunal de origem. Contudo, a aplicabilidade do Tema 228/STF ao comércio de cigarros envolve matéria eminentemente constitucional, conforme demonstram os precedentes desta Corte.<br>A parte recorrente sustenta ofensa ao art. 927, inciso III, do Código de Processo Civil, argumentando que o Tribunal de origem deixou de aplicar o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 228 da Repercussão Geral (RE 596.832/RJ), segundo o qual é devida a restituição da diferença de PIS e COFINS recolhidos a mais no regime de substituição tributária quando a base de cálculo efetiva das operações for inferior à presumida.<br>Verifico que o recurso especial não merece conhecimento quanto a este ponto.<br>O art. 927, III, do CPC determina que "os juízes e os tribunais observarão  ..  os acórdãos em incidente de assunção de competência ou de resolução de demandas repetitivas e em julgamento de recursos extraordinário e especial repetitivos".<br>No caso concreto, a tese fixada no Tema 228 decorreu de julgamento de repercussão geral pelo Supremo Tribunal Federal (RE 596.832/RJ), ou seja, de recurso extraordinário que versou sobre matéria eminentemente constitucional.<br>A tese firmada pelo STF no Tema 228 tem o seguinte conteúdo:<br>"O contribuinte tem direito à restituição do valor pago a maior no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida."<br>Contudo, a aplicabilidade dessa tese ao comércio de cigarros e cigarrilhas não é pacífica e envolve questões constitucionais sobre:<br>a) A interpretação do art. 150, § 7º, da Constituição Federal, que trata da restituição da quantia paga quando o fato gerador presumido não se realizar;<br>b) Os limites do regime de substituição tributária em setores com finalidade extrafiscal (desestímulo ao consumo por razões de saúde pública);<br>c) A natureza jurídica do regime tributário dos produtos de fumo, que não se pauta em base de cálculo meramente presumida, mas em valores legalmente fixados com objetivo constitucional de política pública de saúde (art. 196 da CF).<br>Nesse contexto, a análise de eventual violação ao dever de aplicação do Tema 228/STF, por envolver a interpretação de normas e princípios constitucionais (art. 150, § 7º, da CF; finalidade extrafiscal da tributação; política de saúde pública), escapa à competência deste Superior Tribunal de Justiça.<br>Consoante o disposto no art. 105, inciso III, da Constituição Federal, compete ao Superior Tribunal de Justiça, em recurso especial, a análise de violação à legislação federal infraconstitucional. É vedada a análise de dispositivos constitucionais, ainda que para fins de aplicação de precedente do STF ou de prequestionamento, sob pena de usurpação da competência do Supremo Tribunal Federal, a quem compete privativamente a guarda da Constituição (art. 102, III, da CF).<br>Nesse sentido:<br>PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. ICMS-DIFAL. MERO RECEIO DE LESÃO A DIREITO. AUSÊNCIA DE PROVA PRÉ-CONSTITUÍDA. NÃO CABIMENTO. PRECEDENTES. AFERIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA N. 7 DO STJ.<br>1. Cuida-se, na origem, de mandado de segurança preventivo visando evitar a cobrança do DIFAL-ICMS em observância à garantia constitucional da anterioridade do exercício financeiro e da anterioridade nonagesimal, em relação à Lei Complementar n. 190/2022, publicada no DOU de 5 de janeiro de 2022, que prevê a incidência desse diferencial de alíquota de ICMS, respeitando-se a modulação dos efeitos da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 1.287.019, com repercussão geral - Tema n. 1.093.2. A sentença extinguiu o feito sem resolução de mérito em razão da ausência de demonstração, pela impetrante, de inobservância aos princípios da anterioridade de exercício e anterioridade nonagesinal, ou da prática de algum ato efetivo tendente a tal cobrança futura do DIFAL-ICMS, seja em relação à LC n. 190/2022, seja em relação à Lei Estadual n. 1.608/2021. O acórdão recorrido negou provimento ao apelo sob os seguintes fundamentos: " ..  -O mandado de segurança é cabível na modalidade preventiva, quando existir a iminência de uma ameaça real, plausível, concreta e objetiva, de a autoridade pública praticar algum ato ou de se omitir deliberadamente, quando esteja obrigada a agir. Não basta um mero receio de lesão a direito. -O Tema de Repercussão Geral nº. 1092 não impôs o cabimento demandado de segurança em toda e qualquer situação para afastar a cobrança do diferencial de alíquota do ICMS." 3. O acórdão recorrido não destoa da jurisprudência desta Corte, a qual já se manifestou no sentido de que o mandado de segurança preventivo exige efetiva ameaça decorrente de atos concretos ou preparatórios por parte da autoridade indigitada coatora, não bastando o risco de lesão a direito líquido e certo, baseado em conjecturas por parte do impetrante, que, subjetivamente, se entende encontrar na iminência de sofrer o dano. A propósito: AgInt nos EDcl no REsp 2.042.577/MS, Rel. Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, DJe 19/05/2023; AgInt no REsp 1945760/MT, Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, DJe 09/08/2022.4. Por outro lado, não é possível a esta Corte, em sede de recurso especial, infirmar as conclusões do acórdão recorrido quanto à ausência de prova pré-constituída em relação à natureza preventiva do mandado de segurança, tendo em vista que tal procedimento demandaria incursão no substrato fático-probatório do mandado do segurança, providência que esbarra no óbice da Súmula nº 7 desta Corte.5. Agravo interno não provido.<br>(STJ - AgInt no AREsp: 2386450 RR 2023/0200827-0, Relator: Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Data de Julgamento: 13/11/2023, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 17/11/2023)<br>Quanto à alegação de violação ao art. 24 da LINDB (segurança jurídica e irretroatividade de nova orientação administrativa), verifico que o recurso especial não pode ser conhecido neste ponto.<br>O art. 24 da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro estabelece que "a revisão, nas esferas administrativa, controladora ou judicial, quanto à validade de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa cuja produção já se houver completado levará em conta as orientações gerais da época, sendo vedado que, com base em mudança posterior de orientação geral, se declarem inválidas situações plenamente constituídas".<br>A parte recorrente argumenta que a mudança de entendimento da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, materializada na Nota SEI 21/2022, não poderia retroagir para atingir situações consolidadas sob a vigência do Parecer SEI 16.182/2021/ME, que reconhecia o direito à restituição para o setor de cigarros e cigarrilhas.<br>Contudo, as razões recursais estão completamente dissociadas dos fundamentos do acórdão recorrido.<br>O Tribunal de origem não analisou o mérito do direito material à restituição de PIS e COFINS. Não aplicou qualquer orientação administrativa  nem a antiga (Parecer SEI 16.182/2021/ME) nem a nova (Nota SEI 21/2022). O acórdão não decidiu se o contribuinte tem ou não direito à restituição com base no Tema 228/STF ou em pareceres administrativos.<br>O que o Tribunal de origem decidiu foi algo anterior e de natureza processual: a inadequação da via eleita (mandado de segurança) em razão da necessidade de dilação probatória incompatível com o rito mandamental.<br>Conforme expressamente consignado no acórdão recorrido (fl. 348):<br>"A impetrante juntou cupons fiscais com os preços de venda à varejo dos cigarros. Mas haveria que se proceder à comparação de preços acima mencionada e não há como fazer essa espécie de dilação probatória - apta a ensejar, inclusive, perícia contábil - em sede de mandado de segurança."<br>Posteriormente, nos embargos de declaração (fl. 496), o Tribunal reiterou:<br>"A existência do PARECER SEI 16182/2021/ME.. não influi no resultado do julgamento, haja vista que constatada a ausência de uma das condições da ação.. interesse-adequação."<br>Portanto, o fundamento da decisão recorrida foi a carência de ação por inadequação do rito, e não qualquer juízo sobre mudança de orientação administrativa ou sobre o direito material à restituição tributária.<br>Assim, as razões recursais não guardam relação lógica com os fundamentos da decisão impugnada, o que inviabiliza a compreensão da controvérsia e impede o conhecimento do recurso especial neste ponto.<br>Incide no presente caso, por analogia, a Súmula 284 do Supremo Tribunal Federal: "É inadmissível o recurso extraordinário, quando a deficiência na sua fundamentação não permitir a exata compreensão da controvérsia."<br>O entendimento desta Corte é consolidado no sentido de que, quando as razões recursais não impugnam adequadamente os fundamentos do acórdão recorrido, desenvolvendo argumentação dissociada da ratio decidendi, não é possível conhecer do recurso especial.<br>Por fim, é pacífico o entendimento desta Corte Superior de que os mesmos óbices impostos à admissão do recurso pela alínea a do permissivo constitucional impedem a análise recursal pela alínea c; em razão disso fica prejudicada a apreciação do dissídio jurisprudencial referente ao mesmo dispositivo de lei federal apontado como violado ou à tese jurídica.<br>A propósito, confiram-se as decisões proferidas nestes processos: (1) Aglnt no REsp 1.878.337/RS, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 16/12/2020, DJe de 18/12/2020; e (2) Aglnt no REsp 1.503.880/PE, relator Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, julgado em 27/2/2018, DJe de 8/3/2018.<br>Ante o exposto, não conheço do recurso especial .<br>Publique-se. Intimem-se.<br>EMENTA