DECISÃO<br>Trata-se de recurso especial interposto por RGE SUL DISTRIBUIDORA DE ENERGIA S.A., com fulcro na alínea "a" do permissivo constitucional, contra acórdão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região assim ementado (e-STJ fl. 1.550):<br>EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. CARF. JULGAMENTO. VOTO DE QUALIDADE. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PARTICIPAÇÃO DOS DIRETORES NOS LUCROS E RESULTADOS DA COMPANHIA. NATUREZA REMUNERATÓRIA. MULTA DE OFÍCIO. RETROATIVIDADE DE LEGISLAÇÃO. CÁLCULO COMPARATIVO. MULTA MENOS SEVERA. NULIDADE DO LANÇAMENTO FISCAL.<br>1. Não é possível aplicar retroativamente o art. 19-E, da Lei n. 10.522, de 2002, para modificar o resultado de julgamento administrativo anterior à sua vigência, decorrente do voto de qualidade atribuído ao presidente do CARF, nos termos do art. 25, §9, do Decreto n. 70.235, de 1972.<br>2. A retroatividade em benefício do contribuinte, prevista no art. 106 do CTN, limita-se a lei meramente interpretativa ou a lei que trate sobre infração, ao passo que o art. 112 do CTN se refere à interpretação da lei tributária que define infração, não possuindo o condão de alterar o resultado de julgamento pretérito, decorrente no voto de qualidade do presidente do CARF.<br>3. O pagamento da participação nos lucros e resultados da empresa, feita aos diretores, é regulado pela Lei n. 6.404, de 1976, e não pela Lei n. 10.101, de 2000, que se limita ao pagamento dessas verbas aos empregados.<br>4. A norma do artigo 28, § 9º, "j", da Lei n. 8.212, de 1991, refere-se ao salário de contribuição dos empregados, não sendo aplicável quando se tratar de remuneração dos diretores, ficando o pagamento de participação nos lucros e resultados sujeito à incidência da contribuição patronal, por tratar-se de remuneração pelo trabalho prestado.<br>5. O encargo legal de 20% previsto no decreto-lei n. 1.025, de 1969 é devido nas execuções fiscais e substitui, nos embargos, a condenação do devedor em honorários advocatícios, não tendo sido revogado pelo atual CPC. 6. Não há que se confundir a multa moratória do art. 35, II, da Lei n. 8.212, de 1991, a multa por descumprimento de obrigação acessória (art. 32, §5º da Lei n. 8.212, de 1991), vigentes à época dos fatos, e a multa pelo lançamento de ofício prevista no art. 35-A da Lei n. 8.212, de 1991, combinada com art. 44, I, da Lei n. 9.430, de 1996.<br>7. Caso em que caberia ao Fisco ter efetuado o lançamento, em separado, da multa de mora, nos termos do art. 35 da Lei n. 8.212, de 1991, combinado com art. 61, §2º, da Lei n. 9.430, de 1980, de um lado, e da multa pelo descumprimento de obrigação acessória, de outro.<br>8. Para o exame da retroatividade benigna na aplicação da multa, deveria o Fisco adstringir-se ao confronto entre a penalidade imposta pelo descumprimento de obrigação acessória, calculada segundo a lei vigente à data de ocorrência dos fatos geradores (art. 32, IV, §5º da Lei n. 8.212, de 1991) e a penalidade pecuniária prevista na novel legislação pelo descumprimento da mesma obrigação acessória (art. 32-A, da Lei n. 8.212, de 1991), não devendo ser considerada, para tal fim, com a multa decorrente do lançamento de ofício da obrigação tributária principal (art. 35-A da Lei n. 8.212, de 1991).<br>9. É nulo o lançamento da multa feito com base em legislação inaplicável à época dos fatos (art. 35-A da Lei n. 8.212, de 1991), devendo ser mantido o percentual de 20% estabelecido na sentença, sob pena de violação ao princípio da reformatio in pejus."<br>Os embargos de declaração foram rejeitados (e-STJ fl. 1.568).<br>Nas suas razões, a recorrente aponta violação dos arts. 85, 489, 1.022, I e II, do CPC; arts. 106, 110, 112 do CTN; arts. 145 e 152 da Lei n. 6.404/1976; arts. 22, inciso III, 28 da Lei n. 8.212/1991; art. 1º da Lei n. 10.101/2000; art. 19-E da Lei n. 10.522/2002.<br>Sustenta, preliminarmente, a existência de negativa de prestação jurisdicional, em virtude de o Tribunal de origem não ter se manifestado sobre as questões levantadas nos embargos de declaração quanto ao art. 1º da Lei n. 10.101/00, em conjunto com o art. 7º, XI, da CF, que assegura a PLR a todos os trabalhadores, inclusive contribuintes individuais, além de desconsiderar o art. 110 do CTN, que impede alteração de conceitos constitucionais pela lei tributária.<br>No mérito, alega, em resumo, que a participação nos lucros e nos resultados (PLR) dos diretores estatutários não possui natureza remuneratória e, portanto, não está sujeita à incidência de contribuições previdenciárias.<br>Defende que deve ser aplicada, retroativamente, a norma que estabelece o voto de qualidade pró-contribuinte, argumentando que "o referido artigo 19-E da Lei n. 10.522/02, é uma norma interpretativa, que norteia e define situações com interpretações divergentes, mormente entre esfera administrativa e judicial, e faz menção expressa à não aplicação do "voto de qualidade" a que se refere o § 9º do artigo 25 do Decreto n. 70.235/72, o que reforça a perspectiva interpretativa e uma revogação tácita do dispositivo, devendo, portanto, ser aplicada nos termos do artigo 106, I do CTN". (e-STJ fl. 1.588)<br>Aduz, ainda: "resta claro que, se a verba sucumbencial está compreendida no encargo legal, deve ser observado, a partir do seu advento, o disposto no art. 85 do CPC/2015 para sua fixação, tendo em vista tratar-se de norma especial processual e aplicável aos litígios envolvendo o poder público, revogando-se as determinações em sentido diverso." (e-STJ Fl.1593)<br>Contrarrazões apresentadas às e-STJ fls. 1.630/1.639.<br>Decisão de admissão do recurso especial às e-STJ fl. 1.644.<br>Passo a decidir.<br>O recurso especial origina-se de embargos à execução fiscal em que se objetiva: (i) a não incidência sobre a contribuição previdenciária de participação nos lucros ou nos resultados aos diretores; (ii) a desconsideração do voto de qualidade para decisões do CARF; (iii) a exclusão do encargo legal.<br>Em primeiro grau de jurisdição, o Juízo da 4ª Vara Federal de Santa Maria julgou parcialmente procedente os pedidos.<br>Ambas as partes interpuseram recurso de apelação, que foram desprovidos pelo Tribunal Regional. Vejamos, no que interessa, o que está consignado no voto condutor do acórdão recorrido (e-STJ fls. 1.539/1.549):<br>1.1 Voto de qualidade do presidente do CARF<br>Como se vê dos autos, o Fisco efetuou o lançamento do crédito tributário de contribuição previdenciária patronal, com fulcro no art. 22, III, da Lei nº 8.212, de 1991, sobre os valores pagos aos diretores da contribuinte a título de "pagamento de bônus à diretoria executiva/participação nos lucros e resultados" (Evento 01 outros 05, págs. 18-29). Impugnado o lançamento, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Florianópolis/SC-DRJ/SC manteve o lançamento (Evento 01, outros 06, pág 217-223 ). Contra a decisão a contribuinte interpôs Recurso Voluntário, ao qual foi dado provimento pela Quarta Câmara da Segunda Turma Ordinária do CARF (evento 01, outros 06, págs. 256-263 e p. 283-288), Contra essa decisão, a União interpôs Recurso Especial, ao qual foi dado provimento pela Segunda Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, por voto de qualidade, para manter o lançamento tributário (evento 01, outros 06, p. 351-355)<br>Segundo a embargante, o art. 19-E da Lei nº 10.522, de 2000 incluído pela Lei nº 19-E da Lei nº 10.522, de 2002, que previa que "em caso de empate no julgamento do processo administrativo de determinação e exigência do crédito tributário, não se aplica o voto de qualidade a que se refere o § 9º do art. 25 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, resolvendo-se favoravelmente ao contribuinte" , deve ser aplicado retroativamente em seu favor.<br>Razão não lhe assiste.<br>O voto de qualidade atribuído ao presidente do CARF foi previsto no Decreto nº 70.235, de 1972, diploma normativo que regula o processo administrativo fiscal, recepcionado pela Constituição Federal com o status de lei ordinária, e que assim dispõe:  .. <br>Ao contrário do que pretende a embargante, não é possível aplicar o art. 19-E na Lei nº10.522, de 2002 (atualmente revogado pela Medida Provisória nº 1.160, de 2023, convertida na Lei nº 14.689, de 2023) para o julgamento do CARF ocorrido anteriormente à sua vigência<br>Não é aplicável ao caso o art. 106, do Código Tributário Nacional, que se refere à retroatividade de lei meramente interpretativa (inciso I) ou de lei que trate sobre infração, quando for mais favorável ao contribuinte (inciso II), não sendo essa a hipótese da norma em tela, que constitui mera regra de julgamento em processo administrativo. Como bem referido pelo juiz da causa, entendimento diverso implicaria " o absurdo de voltarem os processos já extintos ou em andamento à estaca zero, sempre que lei nova trouxesse alguma alteração processual."<br>Também não é aplicável ao caso o art. 112 do Código Tributário Nacional-CTN, que se refere à interpretação da lei tributária que define infrações. Isso porque o CTN define critério para orientar o intérprete na aplicação da norma, mas não condiciona o resultado do julgamento para os casos de empate em decisões proferidas por órgãos colegiados.<br>Da mesma forma, não se vislumbra violação ao devido processo legal ou ao contraditório e ampla defesa (art. 5º, LIV e LV), que foram observados ao longo de todo o processo administrativo. Também não há falar em violação do princípio da segurança jurídica ou ao princípio da legalidade. Do contrário, a segurança jurídica e legalidade restariam violadas se não fosse observada a lei vigente à época, aplicando-se retroativamente a nova norma sem qualquer previsão para tanto no ordenamento jurídico. Ainda, inaplicável ao caso o princípio da presunção da inocência, nos termos do art. 5º, LVII, da Constituição Federal, ou do princípio do in dubio pro reo, próprios do âmbito do Direito Penal, e que, de qualquer forma, não criam solução para o desempate em julgamento administrativo. O mesmo se refere em relação à suscitada violação ao princípio da da isonomia<br>Ora, o membro do CARF, seja ele representante da Fazenda Nacional ou dos contribuintes, tem como função o julgamento do processo de exigência de tributos ou contribuições administrados pela Receita Federal com base no princípio da legalidade. Não tem ele a função de adotar posição vinculada a sua origem, caso em que sequer haveria razão para realização de julgamento administrativo. Não se olvide, outrossim, que o contribuinte que não se conforma com a decisão prolatada na via administrativa pode socorrer-se do poder judiciário, apontando as razões pelas quais entende pela ilegalidade da decisão. Esse é o entendimento deste Tribunal, como se colhe dos seguintes precedentes:  .. <br>Assim, impõe-se negar provimento ao apelo no ponto.<br>1.2 Contribuição Previdenciária sobre participação dos diretores nos lucros e resultados<br>Assim dispõe a Constituição Federal acerca da Contribuição Previdenciária da empresa: Constituição Federal<br>Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) Com base na norma de competência tributária, com autorização dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998 , a Lei nº 9.786, de 1999, incluiu o inciso III no art. 22 da Lei nº 8.212, de 1991, com a seguinte redação : Lei nº 8.212, de 1991.  .. <br>Nos termos da lei, a Contribuição Previdenciária da empresa tem por base de cálculo, entre outros, o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título aos contribuintes individuais que lhe prestem serviços. Como se vê, via de regra, todo o valor pago aos contribuintes individuais, desde que constitua remuneração pelo trabalho prestado, integra a base de cálculo da exação. Incluem-se aqui os valores pagos aos diretores das sociedades anônimas, que, sem possuírem vínculo empregatício, prestam serviços à companhia na qualidade de contribuintes individuais (art. 12, V, "f", da Lei nº 8.212, de 1991). Acerca da remuneração dos diretores das sociedades anônimas, a Lei nº 6.404, de 1976, assim dispõe:  .. <br>Vê-se que, além da remuneração fixa dos diretores, estabelecida pela assembleia geral, que se convencionou chamar de pro labore, é possível que o estatuto preveja a participação dos diretores no lucro da companhia, desde que observados certos requisitos. Trata-se de medida destinada a direcionar a atividade dos dirigentes ao melhor resultado da companhia e que, sem dúvida, constitui remuneração pelo trabalho prestado, ainda que essa contraprestação seja apurada sobre o resultado da empresa. Não há confundir, porém, a participação dos diretores nos lucros e resultados com a distribuição de dividendos aos acionistas da companhia, na forma dos arts 202 a 205 da Lei nº 6.404, de 1976, estes sim decorrentes de remuneração pelo capital investido, e que, portanto, não se sujeitam à contribuição previdenciária. Ademais, é evidente que os administradores somente participam dos lucros e resultados da companhia como contraprestação pelos serviços por eles prestados, ainda que essa contraprestação seja apurada sobre o resultado da empresa. Aqui, há remuneração pelo trabalho, não pelo capital. A participação nos lucros e resultados não é remuneração do capital investido, que se dá através de dividendos ou de juros sobre capital próprio, verbas pagas aos acionistas. Portanto, subsumindo-se os valores pagos a título de participação dos diretores nos lucros e resultados no conceito de remuneração pelo trabalho, só seria possível excluí-los da base de cálculo da contribuição previdenciária por disposição expressa da lei. Nesse sentido, a embargante invoca o art. 28, §9º, "j", da Lei nº 8.212, de 1991, que assim dispõe:  .. <br>A lei específica de que trata o mencionado dispositivo legal é a Lei nº 10.101, de 2.000, que regula especificamente a participação dos trabalhadores, com vínculo empregatício, nos lucros ou resultados da empresa, em observância ao art. 7º, XI, da Constituição Federal. Portanto, apenas sobre os valores pagos a empregados a título de participação nos lucros e resultados, observados os requisitos da lei, é que não incide a contribuição previdenciária. Por outro lado, como referido, a participação dos diretores nos lucros e resultados não é regulada pela Lei nº 10.101, de 2000, mas pela Lei nº 6.404, de 1976, que não é lei específica, pois dispõe genericamente sobre "sociedade por ações". Assim, tais valores não se amoldam no art. 28, §9º, "j" da Lei nº 8.212, de 1991. É, com efeito, da jurisprudência:  .. <br>Portanto, correta a base de cálculo apurada no lançamento tributário, pelo que também não merece reforma a sentença nesse ponto.<br>1.3 Encargo Legal A apelante sustenta que não é cabível encargo legal de 20% previsto do Decreto-Lei nº 1.025, de 1969, cobrado na execução fiscal, uma vez que revogado pelo atual Código de Processo Civil. Razão não lhe assiste. Não se sustenta a alegação de que houve a revogação tácita do encargo legal pelo artigo 85, § 3º, do CPC, uma vez que se trata de dispositivo que cuida da generalidade das ações em que for parte a Fazenda Pública, ao passo que a norma impugnada cuida especificamente da cobrança de dívida ativa da União. Nesse sentido, colaciono os seguintes precedentes, posteriores à vigência do atual CPC:<br> .. <br>3. Honorários<br>Não se aplica ao caso a majoração de honorários advocatícios do §11 do artigo 85 do Código de Processo Civil, visto que nenhuma das partes teve êxito em grau recursal, e o trabalho do advogado só é remunerado quando exitoso. 4. Dispositivo<br>Ante o exposto, voto por negar provimento às apelações.<br>(Grifos acrescidos)<br>Pois bem.<br>Não há violação dos arts. 489 e 1.022 do CPC quando o órgão julgador, de forma clara e coerente, externa fundamentação adequada e suficiente à conclusão do acórdão embargado.<br>Da leitura do excerto do acórdão supracitado, constata-se que o Tribunal de origem foi expresso ao ratificar o seu entendimento quanto à (in)aplicabilidade das normas citadas pelo recorrente para a remuneração paga a diretores não empregados (e-STJ fl. 1.558):<br>Ao contrário do que sustenta a embargante, não há falar em omissão do acórdão quanto à (in)aplicabilidade da Lei nº 10.101, de 2002, para trabalhadores não empregados, bem como quanto à (in)aplicabilidade da isenção prevista no art. 28, §9º, "j", da Lei nº 8.212, de 1991, para a remuneração paga a diretores não empregados. Como se vê ,o acórdão enfrentou expressamente a questão, nos seguintes termos: " (..) Portanto, subsumindo-se os valores pagos a título de participação dos diretores nos lucros e resultados no conceito de remuneração pelo trabalho, só seria possível excluí-los da base de cálculo da contribuição previdenciária por disposição expressa da lei. Nesse sentido, a embargante invoca o art. 28, §9º, "j", da Lei nº 8.212, de 1991, que assim dispõe: Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: § 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica; A lei específica de que trata o mencionado dispositivo legal é a Lei nº 10.101, de 2.000, que regula especificamente a participação dos trabalhadores, com vínculo empregatício, nos lucros ou resultados da empresa, em observância ao art. 7º, XI, da Constituição Federal. Portanto, apenas sobre os valores pagos a empregados a título de participação nos lucros e resultados, observados os requisitos da lei, é que não incide a contribuição previdenciária. Por outro lado, como referido, a participação dos diretores nos lucros e resultados não é regulada pela Lei nº 10.101, de 2000, mas pela Lei nº 6.404, de 1976, que não é lei específica, pois dispõe genericamente sobre "sociedade por ações". Assim, tais valores não se amoldam no art. 28, §9º, "j" da Lei nº 8.212, de 1991. É, com efeito, da jurisprudência:  .. <br>Desse modo, não se vislumbra nenhum equívoco ou deficiência na fundamentação contida no acórdão recorrido, sendo possível observar que o Tribunal apreciou integralmente a controvérsia, apontando as razões de seu convencimento, não se podendo confundir julgamento desfavorável ao interesse da parte com negativa ou com ausência de prestação jurisdicional.<br>Além disso, consoante entendimento jurisprudencial pacífico, o órgão julgador não está obrigado a se manifestar sobre todos os argumentos levantados pelas partes para expressar a sua convicção, notadamente quando encontrar motivação suficiente ao deslinde da causa. Nesse sentido: AgInt no AREsp 520705/SC, Relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 6/10/2016 e REsp 1349293/SP, Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 14/8/2018.<br>No mais, o acórdão recorrido mostra-se em harmonia com o entendimento da Primeira Turma desta Corte Superior, que firmou compreensão de que a distribuição de lucros e de resultados destinada aos administradores sem vínculo empregatício, na condição de segurados obrigatórios (contribuintes individuais), constitui verba remuneratória, devendo integrar o salário-de-contribuição, na forma do art. 28, III, da Lei n. 8.212/1991.<br>Eis a ementa do acórdão:<br>TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. EMPRESAS IMPETRANTES REGIDAS PELA LEI 6.404/76. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ADMINISTRADORES NÃO EMPREGADOS. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS DA EMPRESA. VERBA REMUNERATÓRIA QUE INTEGRA O SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. CABIMENTO DA INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. VALORES VERTIDOS PELAS EMPRESAS RECORRENTES A PLANOS DE PREVIDÊNCIA PRIVADA COMPLEMENTAR ABERTA E FECHADA. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INTELIGÊNCIA DO ART. 69, § 1º, DA LC 109/2001. REVOGAÇÃO PARCIAL TÁCITA DO ART. 28, § 9º, P, da Lei 8.212/1991. APLICAÇÃO DA DIRETRIZ HERMENÊUTICA PREVISTA NO ART. 2º, § 1º, DA LINDB. APELO ESPECIAL PARCIALMENTE PROVIDO.<br>1. Os regimes jurídicos tributários do segurado empregado e do contribuinte individual são distintos.<br>2. A distribuição de lucros e resultados destinada aos administradores sem vínculo empregatício, na condição de segurados obrigatórios (contribuintes individuais), constitui verba remuneratória, devendo integrar o salário-de-contribuição, na forma do art. 28, III, da Lei 8.212/1991. Nesse mesmo sentido, aliás, tem decidido o CARF.<br>3. A condicionante antes demarcada no art. 28, § 9º, p, da Lei 8.212/91, no sentido de que os valores vertidos pela empresa a planos de previdência privada complementar somente não integrariam o salário-de-contribuição, para fins de contribuição previdenciária, quando aqueles planos fossem disponibilizados a todos os empregados e dirigentes da empresa, restou tacitamente revogada com o posterior advento da LC 109/2001 (que dispõe sobre o regime de previdência complementar), cujo art. 69, § 1º, sem distinção qualquer, passou a prever que sobre as contribuições vertidas para as entidades de previdência complementar, destinadas ao custeio de benefícios de natureza previdenciária, "não incidem tributação e contribuições de qualquer natureza".<br>4. Logo, a regra prevista no art. 2º, § 1º, da LINDB, segundo o qual "A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível  caso dos autos  ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior", constitui-se em imperativo parâmetro hermenêutico a ser aplicado na espécie.<br>5. Recurso especial das empresas contribuintes parcialmente provido.<br>(REsp n. 1.182.060/SC, relator Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, julgado em 7/11/2023, DJe de 23/11/2023.).<br>Em voto-vista proferido nesse julgamento, consignei, no que interessa:<br>A Constituição Federal, ciente da distinção existente entre sócios, administradores e trabalhadores, passou a assegurar também a esses últimos o direito à participação nos lucros, todavia desvinculada da remuneração, na forma da lei:<br>Art. 7º São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social.:<br> .. <br>XI - participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei; (grifos acrescidos)<br>Por sua vez, o art. 195, I, "a", preconiza que incidirá contribuição social sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, mesmo sem existência de vínculo empregatício, in verbis:<br>Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:<br>I - do empregador. da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:<br>a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vinculo empregatício; (grifos acrescidos)<br>Assim, em regra, a participação nos lucros encontra-se inserida no conceito geral de remuneração, a incidir contribuição social, exceto quando essa parcela é destinada aos trabalhadores, conforme disciplinada em lei.<br>O Supremo Tribunal Federal, nos autos do RE 636.899-AGRG (Rel. Ministro Dias Toffolli, Segunda Turma, DJe 11/12/2015), assentou que o preceito no art. 7º, XI, da Constituição Federal, que prevê participação nos lucros ou resultados da empresa dos trabalhadores, não é autoaplicável, tendo sido disciplinada posteriormente pela MP 794/1994, convertida na Lei n. 10.101/2000. Ademais, consignou, expressamente, que essa previsão "não se confunde com a distribuição de lucro aos sócios e administradores autorizada no art. 152 da Lei n. 6.404/1976".<br>O Superior Tribunal de Justiça, por sua vez, firmou compreensão de que não incide contribuição previdenciária sobre valores pagos a título de participação nos lucros aos trabalhadores apenas quando observados os regramentos da MP n. 794/1994, convertida na Lei n. 10.101/2000, reconhecendo, assim, seu caráter remuneratório nas demais hipóteses.<br>Nesse sentido, refiro-me aos seguintes julgados:<br>TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. OMISSÃO. AUSÊNCIA DE VÍCIOS. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. NÃO OBSERVÂNCIA DOS LIMITES LEGALMENTE ESTABELECIDOS. REVOLVIMENTO DE MATÉRIA FÁTICA. REVISÃO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ. INCIDÊNCIA. ARGUMENTOS INSUFICIENTES PARA DESCONSTITUIR A DECISÃO ATACADA. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.<br> .. <br>III - É firme o posicionamento desta Corte, segundo o qual os valores pagos a título de participação nos lucros não estão sujeitas à contribuição previdenciária quando o pagamento de tais parcelas observa os limites estabelecidos pela Medida Provisória n. 794/94 e pela Lei n. 10.101/00.<br> .. <br>VII - Agravo Interno improvido.<br>(AgInt no REsp 1.750.591/SP, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 23/10/2018, DJe de 30/10/2018.).<br>PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ISENÇÃO TRIBUTÁRIA. MP 794/1994 E LEI 10.101/2000. DESPROVIMENTO DO AGRAVO INTERNO. MANUTENÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA. INCIDÊNCIA DO ENUN CIADO DA SÚMULA N. 283/STF.<br> .. <br>II - O Superior Tribunal de Justiça firmou jurisprudência no sentido de que a isenção tributária, correspondente à contribuição previdenciária, sobre os valores pagos a título de participação nos lucros ou resultados deve ocorrer apenas quando observados os limites da lei regulamentadora, no caso, a MP 794/1994 e a Lei 10.101/2000. Nesse sentido: AgInt no REsp n. 1.815.274/SP, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 19/10/2020, DJe de 21/10/2020; AgInt no REsp n. 1.785.215/RJ, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 25/6/2019, DJe de 1/7/2019.<br> .. <br>V - Agravo interno improvido.<br>(AgInt no AREsp n. 1.127.411/RJ, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 17/4/2023, DJe de 20/4/2023.).<br>É oportuno registrar que essa compreensão harmoniza-se com a circunstância de que a Seguridade Social é informada pelo princípio da solidariedade, segundo o qual "a previdência é responsabilidade do Estado e da sociedade, sendo possível que determinado integrante do sistema contribua mais do que outros, em busca de um ideal social coletivo. Compatibiliza-se contrapartida com solidariedade" (REsp 1.436.794/SC, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/09/2015, DJe 28/09/2015).<br>Ademais, de acordo com o entendimento da Suprema Corte, "adotado no julgamento do RE 565.160/SC, submetido ao rito da repercussão geral (Tema 20), para que determinada parcela componha a base de cálculo da contribuição previdenciária patronal, ela deve ser paga com habitualidade e ter caráter salarial" (REsp 1.995.437/CE, de minha relatoria, Primeira Seção, julgado em 26/04/2023, DJe 12/05/2023).<br>Assim, os valores pagos pela sociedade empresária aos trabalhadores, de forma habitual, como retribuição aos serviços prestados, possuem natureza remuneratória e, assim, encontram-se sujeitos à incidência de contribuição previdenciária. Essa é a regra. As exceções são aquelas expressamente previstas em lei.<br>Defendem as ora recorrentes que, à luz da Leis ns. 6.404/1976 e 8.212/1991, "a participação nos lucros não constitui fato gerador da contribuição previdenciária, visto que não está abrangida pelo salário de contribuição" (e-STJ fl. 315).<br>Dispõe a Lei n. 8.212/1991 (Lei de Custeio da Previdência Social):<br>Art. 28. Entende-se por salário de contribuição:<br>I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa; (Redação dada pela Lei n. 9.528/1997);<br> .. <br>III - para o contribuinte individual: a remuneração auferida em uma ou mais empresas ou pelo exercício de sua atividade por conta própria, durante o mês, observado o limite máximo a que se refere o § 5º.<br> .. <br>§ 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:<br> .. <br>j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica;<br>Por sua vez, preconiza a Lei n. 6.404/1976, denominada Lei das Sociedades por Ações:<br>Art. 152. A assembléia-geral fixará o montante global ou individual da remuneração dos administradores, inclusive benefícios de qualquer natureza e verbas de representação, tendo em conta suas responsabilidades, o tempo dedicado às suas funções, sua competência e reputação profissional e o valor dos seus serviços no mercado. (Redação dada pela Lei n. 9.457/1997)<br>§ 1º O estatuto da companhia que fixar o dividendo obrigatório em 25% (vinte e cinco por cento) ou mais do lucro líquido, pode atribuir aos administradores participação no lucro da companhia, desde que o seu total não ultrapasse a remuneração anual dos administradores nem 0,1 (um décimo) dos lucros (artigo 190), prevalecendo o limite que for menor.<br>§ 2º Os administradores somente farão jus à participação nos lucros do exercício social em relação ao qual for atribuído aos acionistas o dividendo obrigatório, de que trata o artigo 202.<br> .. <br>Art. 190. As participações estatutárias de empregados, administradores e partes beneficiárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que remanescerem depois de deduzida a participação anteriormente calculada.<br>Parágrafo único. Aplica-se ao pagamento das participações dos administradores e das partes beneficiárias o disposto nos parágrafos do artigo 201.<br>O art. 28, § 9º, alínea "j", da Lei n. 8.212/1991 prevê que não integra o salário de contribuição a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica.<br>A exigência de lei específica determina que o ato normativo deve conter disciplina exclusiva sobre a matéria. No caso, a Lei n. 10.101/2000 exerce essa função legislativa, de modo que as recorrentes não podem se valer de outros diplomas, no caso, da Lei n. 6.404/1976, a fim de obter regência diversa daquela especialmente concebida para tal finalidade.<br>De fato, a Lei n. 6.404/1976 confere à sociedade anônima a faculdade de atribuir aos administradores participação nos lucros da companhia, desde que o seu total não ultrapasse a remuneração anual dos administradores, tampouco 0,1 (um décimo) dos lucros, prevalecendo o limite que for menor.<br>Assim, referida lei prevê, na verdade, a existência de uma remuneração própria aos administradores. A participação nos lucros é permitida, em acréscimo facultativo, com observância das restrições ali estabelecidas, não se encontrando desvinculada da remuneração. Em todo caso, não traz disciplina específica quanto à incidência de contribuição previdenciária, que deve, por conseguinte ser examinada especialmente à luz das Leis n. 8.212/1991 e n. 8.213/1991.<br>A Lei n. 10.101/2000, segundo o disposto em seu art. 1º, adveio com a especial finalidade de assegurar aos trabalhadores, como incentivo à produção, parcela dos valores auferidos pela sociedade empresária, como instrumento de integração entre capital e trabalho, desvinculada constitucionalmente do caráter remuneratório. Não se aplica aos administradores não empregados.<br>À míngua da existência de equiparação constitucional e legal entre trabalhadores e administradores não empregados, a opção por esse acréscimo legal relativamente à remuneração dos administradores não pode ensejar, por si só, o afastamento da regra geral de incidência de contribuição previdenciária, diante do seu caráter remuneratório. Não se trata de retribuição pelo capital investido na sociedade, tampouco de verba destinada a trabalhadores no sentido constitucional e legal.<br>Os administradores não empregados são contribuintes individuais, à luz da Lei n. 8.213/1991 (Lei de Benefícios da Previdência Social), a saber:<br>Art. 11. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas físicas: (Redação dada pela Lei n. 8.647/1993):<br> .. <br>V - como contribuinte individual:<br>f) o titular de firma individual urbana ou rural, o diretor não empregado e o membro de conselho de administração de sociedade anônima, o sócio solidário, o sócio de indústria, o sócio gerente e o sócio cotista que recebam remuneração decorrente de seu trabalho em empresa urbana ou rural, e o associado eleito para cargo de direção em cooperativa, associação ou entidade de qualquer natureza ou finalidade, bem como o síndico ou administrador eleito para exercer atividade de direção condominial, desde que recebam remuneração; (incluído pela Lei n. 9.876/1999).<br>O contribuinte individual, para fins previdenciários, é a pessoa física ou jurídica que exerce atividade remunerada por conta própria, ainda que com auxílio de empregados ou por intermédio de prepostos, para uma ou mais empresas, de natureza urbana ou rural, tais como autônomos e profissionais liberais, hipótese em que é obrigado a contribuir para a Previdência Social, a fim de que possa de acesso aos benefícios legais, como aposentadoria e auxílio-doença.<br>O art. 11, V, alínea "f", da Lei n. 8.213/1991 é claro ao classificar como contribuinte individual o diretor (administrador) não empregado e o membro de conselho de administração de sociedade anônima.<br>De outro lado, compete à empresa recolher o percentual de 20% sobre o total da remuneração paga ou creditada, a qualquer título ao segurado contribuinte individual, nos termos da Lei 8.212/1991, que dispõe:<br>Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de:<br> .. <br>III - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços; (grifos acrescidos)<br>Nesse contexto, diante da natureza remuneratória dos valores auferidos a título de participação nos lucros devidos pelos administradores não empregados, incide contribuição previdenciária, a cargo das empresas recorrentes, com base nos preceitos contidos nos arts. 22, III, e 28, III, da Lei n. 8.212/1991.<br>Quanto à alegação sobre o voto de qualidade do CARF, a Corte de origem afastou a aplicação retroativa do art. 19-E da Lei n. 10.522/02 com base em fundamentos eminentemente constitucionais, consoante se verifica do seguinte trecho do voto condutor (e-STJ fl. 1.541):<br>Da mesma forma, não se vislumbra violação ao devido processo legal ou ao contraditório e ampla defesa (art. 5º, LIV e LV), que foram observados ao longo de todo o processo administrativo. Também não há falar em violação do princípio da segurança jurídica ou ao princípio da legalidade. Do contrário, a segurança jurídica e legalidade restariam violadas se não fosse observada a lei vigente à época, aplicando-se retroativamente a nova norma sem qualquer previsão para tanto no ordenamento jurídico. Ainda, inaplicável ao caso o princípio da presunção da inocência, nos termos do art. 5º, LVII, da Constituição Federal, ou do princípio do in dubio pro reo, próprios do âmbito do Direito Penal, e que, de qualquer forma, não criam solução para o desempate em julgamento administrativo. O mesmo se refere em relação à suscitada violação ao princípio da da isonomia Ora, o membro do CARF, seja ele representante da Fazenda Nacional ou dos contribuintes, tem como função o julgamento do processo de exigência de tributos ou contribuições administrados pela Receita Federal com base no princípio da legalidade. Não tem ele a função de adotar posição vinculada a sua origem, caso em que sequer haveria razão para realização de julgamento administrativo.<br>Nesse panorama, tenho que o apelo nobre não se presta para revisão de julgado, sob pena de usurpação da competência do Supremo Tribunal Federal.<br>Acresço que os dispositivos de lei federal apontados como violados, no ponto, são desprovidos de conteúdo normativo capaz de amparar a tese deduzida nas razões recursais, inclusive a relativa à alegada retroatividade do disposto do art. 19-E da Lei n. 10.522/2002 (incluído pela Lei n. 13.988/2020 e, posteriormente, revogado pela Lei n. 14.689/2023), de modo que o recurso especial não reúne condições de ser conhecido, por incidência do óbice da Súmula 284 do STF.<br>No tocante ao encargo legal, cumpre mencionar que o entendimento do STJ é no sentido de que "O encargo do DL n. 1.025/1969, embora nominado de honorários de sucumbência, não tem a mesma natureza jurídica dos honorários do advogado tratados no CPC/2015, razão pela qual esse diploma não revogou aquele, em estrita observância ao princípio da especialidade"(REsp 1798727/RJ, de minha relatoria, Primeira Turma, julgado em 9/5/2019, DJe de 4/6/2019.)<br>Em reforço:<br>PROCESSUAL CIVIL. ADMINISTRATIVO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ANULAÇÃO. FALTA DE PREQUESTIONAMENTO. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 211/STJ. ACÓRDÃO RECORRIDO ALINHADO COM A JURISPRUDÊNCIA DO STJ. DEFICIÊNCIA RECURSAL. AUSÊNCIA EM APONTAR O DISPOSITIVO LEGAL VIOLADO. APLICAÇÃO DA SÚMULA N. 284/STJ.<br>(..)<br>V - O entendimento da Corte Regional está em consonância com o posicionamento deste Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que "o encargo do DL n. 1.025/1969, embora nominado de honorários de sucumbência, não tem a mesma natureza jurídica dos honorários do advogado tratados no CPC/2015, razão pela qual esse diploma não revogou aquele, em estrita observância ao princípio da especialidade" (REsp 1.798.727/RJ, Rel. Ministro Herman Benjamin, Primeira Turma, DJe de 4/6/2019). Confira-se os seguintes julgados:<br>(REsp n. 1.772.092/RS, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 4/12/2018, DJe de 29/5/2019 e AgInt no REsp n. 1.465.750/SC, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 7/12/2017, DJe de 14/12/2017).<br>(..)<br>VII - Agravo interno improvido.<br>(AgInt no REsp n. 2.167.085/RJ, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 4/12/2024, DJEN de 9/12/2024.)<br>Incide no caso, igualmente, a Súmula 83 do Superior Tribunal de Justiça, aplicável tanto aos recursos interpostos com base na alínea "c" quanto aos com base na alínea "a" do permissivo constitucional.<br>Ante o exposto, com base no art. 255, § 4º, I e II, do RISTJ, CONHEÇO PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa extensão, NEGO-LHE PROVIMENTO.<br>Sem fixação de honorários recursais, ante a ausência de condenação ao pagamento de verba honorária nas instâncias ordinárias.<br>Publique-se. Intimem-se.<br>EMENTA